I SA/Gd 1035/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.661 zł, uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.115 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. wobec podatniczki J.S. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. W toku tego postępowania ustalono, że podatniczka pozostaje w związku małżeńskim z J.S. W małżeństwie podatniczki obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy zawartej w dniu 6 grudnia 1993 r. Podatniczka nie uzyskuje żadnych dochodów, prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo domowe, którego potrzeby finansowane są z dochodów męża. Na podstawie zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. umowy kredytu budowlanego Nr [...] Bank A. Spółka Akcyjna, udzielił Państwu J. i J.S. kredytu w kwocie 374.500 zł na zakup budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej w budowie, położonego we W. [...] działka [...], którego właścicielem jest "B" Spółka z o.o. Następnie w dniu 17 czerwca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]), na podstawie której "B" Spółka z o.o. zbyło na rzecz J.S. prawo własności nieruchomości gruntowej położonej we W., w Gminie S., składającej się z zabudowanej działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 0,02 l0 ha, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...], udziału wynoszącego 1/81 części w nieruchomości gruntowej położonej we W. , w Gminie S. , składającej się z działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 0,3369 ha, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...], udziału wynoszącego 1/33 części w nieruchomości gruntowej położonej we W. , w Gminie S. , składającej się z działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 0.2149ha, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...], udziału wynoszącego 1/32 części w nieruchomości gruntowej położonej we W. , w Gminie S. , składającej się z działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 0,0682 ha, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer [...], za łączną cenę 374.500zł. Nabycie przez podatniczkę ww. nieruchomości nastąpiło do jej majątku osobistego. W 2008 r. łączna spłata rat i odsetek od kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków na sfinansowanie zakupu ww. nieruchomości wyniosła 60.566,00zł, w tym: raty kredytu 36.979,00 zł, kwota odsetek 23.587,00 zł i została w całości sfinansowana z dochodów małżonka podatniczki. Koszty sporządzenia w 2008 roku aktu notarialnego – w związku z nabyciem w/w nieruchomości - wyniosły łącznie 2.375,36 zł. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Pani J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.661 zł, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U z 2004r. nr 142, poz. 1514 zpóźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że u podatniczki w 2008 roku nastąpił przyrost mienia. Kontrolowana nabyła własność w/w nieruchomości do majątku osobistego, nie osiągała też w tym okresie oraz w latach wcześniejszych żadnych dochodów. Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym, spłaconym przez jej małżonka, który własności nie nabył. Zdaniem organu, spłata w roku 2008 rat kredytu, odsetek i kosztów zawarcia aktu notarialnego w łącznej wysokości 62.941,36 zł stanowiła faktycznie otrzymaną od J.S. darowiznę. Do podstawy opodatkowania przyjęta została zatem kwota 62.941 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła 53.304 zł, zaś zobowiązanie podatkowe, obliczone według 20% stawki podatku określonej w art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, zamknęło się kwotą 10.661 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją uchylił w części wyżej opisaną decyzję organu kontroli skarbowej i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3115 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż w sprawie miejsce miała darowizna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podzielił także stanowisko tego organu co do wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem, zakwestionował natomiast zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) zakresem przedmiotowym obejmuje nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2). Wskazana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 , z późn.zm.). Zatem zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Przedmiotem darowizny mogą być więc takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ogranicza przedmiot opodatkowania jedynie do darowizn prowadzących do "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych, a więc wywołujących jedynie skutek rozporządzający. Przeciwnie, zdaniem organu, cytowany przepis dotyczy wszystkich zdarzeń wypełniających znamiona darowizny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Uwzględnienie założenia akcentowanego w odwołaniu, że tylko darowizny powodujące "otrzymanie czegoś na własność" wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, oznaczałoby nadto naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania, skoro nieodpłatne zwolnienie z długu także następuje kosztem majątku innej osoby, stanowiąc istotę tego samego zdarzenia - uregulowanego w art. 888 Kodeksu cywilnego. W takim stanie sprawy organ uznał, że skoro kredyt bankowy udzielony małżonkom został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego J.S., a zobowiązania finansowe z tego tytułu za rok 2008 zrealizowane zostały wobec banku wyłącznie z majątku osobistego męża podatniczki, to w istocie doszło do zwolnienia podatniczki z długu przez J.S. Kwota spłaconych przez męża podatniczki zobowiązań wynosi 62.941 zł (po zaokrągleniu), stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania. Jednakże zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zastosował niewłaściwą stawkę podatku, w realiach rozpoznawanej sprawy bowiem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten przewiduje nową stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym. Jej wysokość wynosi aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Tymczasem w omawianej sprawie wniosek o dokonaniu na rzecz podatniczki darowizny jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy okoliczności wynikających z materiału dowodowego. Podatniczka nie tylko nie powoływała się na fakt dokonania darowizny, ale wręcz kwestionowała taką ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Skoro więc kwalifikacji przysporzenia majątkowego polegającego na zmniejszeniu zobowiązań - nie zgłoszonego uprzednio do opodatkowania - nie dokonała podatniczka, lecz organ kontroli skarbowej, to w sprawie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem od podstawy opodatkowania - 62.941 zł - odliczeniu podlega kwota wolna od podatku - 9.637 zł, wynikająca z treści art.9 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Nadwyżka jest opodatkowana w następujący sposób: 822 zł 20 gr + 7% od nadwyżki ponad 20.556 zł, co oznacza, że należny podatek wynosi 3.115 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S.wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu strona podniosła, że darowizna w postaci przysporzenia polegającego na zmniejszeniu zobowiązań dłużnika w ogóle nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może tym samym być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony konstrukcja przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod wymienionymi w ustawie tytułami prawnymi stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Wypowiedź traktowana jako całość nie prowadzi do konstatacji, że wymienione w punktach od 1 do 6 czynności prawne są przedmiotem opodatkowania, jako instytucje cywilnoprawne, określone przepisami kodeksu cywilnego. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem ogólnie pojęta darowizna w sensie cywilnoprawnym, lecz wyłącznie taki jej rodzaj, który polega na nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Taką logikę ustawy potwierdzają także inne jej przepisy, np. konsekwentnie w kolejnych przepisach odwoływano się do nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy), a nie darowizny jako instytucji cywilnoprawnej, aby w przepisie art. 15 ust. 4 przywołać nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego nabyć oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Nabycie w kontekście wykładni systemowej, należy rozumieć jako stosunek prawny polegający na przeniesieniu na obdarowanego własności rzeczy lub praw, w tym wypadku pod tytułem darmym. Strona podniosła, że przywołany przez organ odwoławczy argument dotyczący ustanowienia nieodpłatnego użytkowania, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pomimo nie wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności należy uznać za chybiony. Przepis ten został z dniem 1 stycznia 2007 r. dodany do art. 1 ust. 1 ww. ustawy i jest odstępstwem od wcześniejszej redakcji przepisu odwołującego się do rozporządzającego skutku czynności cywilnoprawnych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodanie punktu 6 w art. 1 ust. 1 ww. ustawy nie może bowiem zmieniać normy prawnej, ustanowionej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Nie wpływa to również na pozostałe przepisy odwołujące się do przeniesienia własności (nabycia) rzeczy lub praw. Skarżąca zwróciła także uwagę na zakaz wykładni rozszerzającej in dubio pro fisco oraz wykładni prawotwórczej, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Podniosła też, że dla uznania, że przejęcie długu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, należałoby wykazać, że w wyniku przejęcia długu przez jeden podmiot następuje przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu z długu zwolnionego i przysporzenie to ma charakter prawa majątkowego, które nabywa zwolniony z długu. Przejęcie długu nie może być zasadniczo uznane za zbywalne prawo majątkowe, a już na pewno prawa tego nie nabywa z długu zwolniony, co byłoby przesłanką opodatkowania wartości tego prawa po stronie obdarowanego. Zwolniony z długu nie nabywa także żadnej wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że skarżąca nabyła w dniu 17 czerwca 2008 r. własność zabudowanej nieruchomości położonej we W. za kwotę 374.500 zł do majątku osobistego, nie osiągała też w tym okresie oraz w latach wcześniejszych żadnych dochodów. Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym, spłaconym przez jej małżonka, który własności ww. nieruchomości nie nabył. Małżonek skarżącej sfinansował także koszty zawarcia aktu notarialnego. Zdaniem organu, spłata w roku 2008 rat kredytu, odsetek i kosztów zawarcia aktu notarialnego w łącznej wysokości 62.941,36 zł stanowiła faktycznie otrzymaną przez skarżącą od J.S. darowiznę, bowiem nastąpiło przysporzenie majątkowe skarżącej kosztem majątku jej męża, poprzez zmniejszenie jej pasywów (długu wobec banku i notariusza). Skarżąca twierdziła natomiast, że wprawdzie doszło do darowizny, jednakże skoro jej przedmiotem nie było nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, a jedynie zmniejszenie pasywów, to wobec treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn tego rodzaju darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotem sporu jest zatem odpowiedź na pytanie, czy pomniejszenie pasywów w majątku osobistym strony skarżącej kosztem majątku osobistego jej męża stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym czy zasadne jest opodatkowanie takiej czynności. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w powyższym zakresie pogląd organu odwoławczego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Ponieważ wskazana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 , z późn.zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Konstrukcja kodeksowa umowy darowizny obejmuje nie tylko przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego, ale także takie dyspozycje darczyńcy, które prowadzą do wygaśnięcia określonych aktywów w jego majątku i zmniejszenia przez to pasywów obciążających majątek obdarowanego. Przedmiotem darowizny może być więc także zapłata lub przejęcie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej, że darowizna polegająca na zapłacie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przeciwnie, wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizny prowadzi do wniosku, iż pojęcie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny rozumieć należy jako każde przysporzenie majątkowe uzyskane pod tytułem darmym, spełniające warunki uznania tej czynności za darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a więc także polegające na zmniejszeniu pasywów obdarowanego. Wbrew argumentom strony językowe rozumienie pojęcia "nabycie" nie ogranicza się jedynie do otrzymania czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę, ale także zyskanie czegoś, zdobycie (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, www.sjp.pwn.pl). Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że do takiego wniosku prowadzi także wykładnia systemowa. Ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy postanowił, iż opodatkowaniu podlega także "nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności." Ustanowienie nieodpłatnego użytkowania nie prowadzi do nabycia czegokolwiek na własność, nie wywołuje skutku rozporządzającego, jednak niewątpliwie powoduje korzyść majątkową, której uzyskanie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji argumentacja skarżącej koncentrująca się wokół pojęcia "nabycia" własności lub praw majątkowych, z pominięciem dalszej części przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że kredyt bankowy udzielony małżonkom został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego J.S., a zobowiązania finansowe z tego tytułu za rok 2008 zrealizowane zostały wobec banku wyłącznie z majątku osobistego męża podatniczki. W istocie doszło więc do zapłaty przez J.S. długu skarżącej wobec osoby trzeciej. Kwota spłaconych przez męża podatniczki zobowiązań wyniosła 62.941 zł (po zaokrągleniu), stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania. Nie budzi także zastrzeżeń zastosowana przez organ odwoławczy stawka podatku, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1, w związku z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.