III SA/Wa 2879/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 3.595 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił M. G. (dalej "Skarżąca") wysokość podatku od darowizny w kwocie 39 818 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 2 maja 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w którym Skarżąca wskazała nabycie, tytułem darowizny, środków pieniężnych w kwocie 596 919, 20 zł. Do zgłoszenia Skarżąca dołączyła umowę darowizny zawartą w dniu 13 kwietnia 2007 r. pomiędzy nią – jako obdarowaną, a jej ojcem – R. G. - jako darczyńcą, a także kopie poleceń przelewów z dnia 16 kwietnia 2007 r. na kwotę 119 384,00 zł i z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 477 535, 20 zł dokonanych na konto "S." sp. z o.o. tytułem budowy lokalu A-41 i miejsca parkingowego, realizowanej na osiedlu "W." w W.. W toku postępowania Skarżąca poinformowała Organ, że do konta, z którego dokonana została darowizna, posiada pełnomocnictwo, zatem w jej ocenie mogła je traktować jako jej własne konto, a tym samym spełniony został warunek formalny w postaci wpływu darowizny na rachunek osoby obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej "ustawa"). Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Skarżąca wyjaśniła powody, które wpłynęły na decyzję przekazania kwoty darowizny bezpośrednio na konto dewelopera. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r., wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, i dotyczącą dokumentowania wpłat przekazywanych tytułem darowizny za pośrednictwem pracodawcy na rzecz osób fizycznych. Ponadto powołała się na opinię prawną, której celem była ocena przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy w sytuacji, gdy darczyńca w wykonaniu umowy darowizny dokonał przeniesienia środków pieniężnych na rachunek wierzyciela strony obdarowanej. W dniu 6 lutego 2008 r. Skarżąca poinformowała Organ podatkowy o wycofaniu i unieważnieniu darowizny środków pieniężnych przez jej ojca, czego dowodem było zaświadczenie wydane przez Bank P. w W. z dnia 31 stycznia 2008 r. o zwrocie na konto R. G. przez "S." Sp. z o.o. kwoty 596 919, 20 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ wskazał, że powodem wydania decyzji było niespełnienie przez Skarżącą warunku określonego w art. 4a ust. 2 ustawy, tj. brak dowodu w postaci przekazania kwoty darowizny na jej rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Darowane pieniądze wpłynęły bowiem na rachunek dewelopera. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji. W odwołaniu zarzuciła wydanie decyzji wbrew przedstawionym w sprawie dowodom, które wskazują na możliwość wiarygodnego wykazania wykonania zawartej umowy w inny sposób, niż za pośrednictwem wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy środków dowodowych. Wskazała również na brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego, w tym przede wszystkim odniesienia się do wspomnianej interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r. Podniosła nadto, że doszło do wydania decyzji z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wyższego stopnia wskazał, że z § 4 umowy darowizny zawartej w dniu 13 kwietnia 2007 r. w Warszawie wynikało, iż wydanie przedmiotu darowizny miało nastąpić w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony przez Bank BPH dla "S." Sp. z o.o., w dwóch ratach. Darczyńca miał przekazać ww. kwoty z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego przez córkę M. G. W ocenie Organu odwoławczego dołączone do zgłoszenia SD-Z1 kopie poleceń przelewów bezspornie stanowiły dowód spełnienia/wykonania świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawało natomiast, w ocenie Organu, dokonanie tych przelewów z konta, którego pełnomocnikiem jest obdarowana, ponieważ udzielenie pełnomocnictwa nie zmienia faktu, że środki na koncie należały do R. G. i w wyniku przelewu nastąpiło świadczenie kosztem jego majątku na rzecz obdarowanej. Podobnie bez wpływu na wymiar podatku pozostawało, w ocenie Organu, odwołanie umowy darowizny już wykonanej, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w dniach 13 kwietnia 2007 r. i 30 kwietnia 2007 r., czyli w dacie realizacji świadczenia. Odnosząc się do zarzutu o pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dołączonej przez Skarżącą interpretacji Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczy ona innego zagadnienia podatkowego, związanego z ulgami podatkowymi określonymi w podatku dochodowym od osób fizycznych, konkretnie dotyczy ona wykazania przez podatnika dokonania darowizny na rzecz wyraźnie wskazanej osoby fizycznej. Interpretacja nie może jednak mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania darowizny. Istotą problemu jest przekazanie darowizny na konto, którego właścicielką nie była obdarowana. Wskazał, że wielokrotnie w orzecznictwie sądy administracyjne wyjaśniały, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania, sformułowanej w art. 84 Konstytucji, i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco. Wyjaśnił, że skoro art. 4a ustawy wymienia warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to niespełnienie któregokolwiek z nich oznacza jego utratę. Przekazanie więc przez darczyńcę środków na rachunek wierzyciela obdarowanej, według Organu, skutkuje pozbawieniem możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego i obciążenie podatkiem w znacznej wysokości. Organ wyjaśnił nadto, że ewentualna trudna sytuacja Skarżącej może zostać uwzględniona w odrębnym postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, prowadzonym z wniosku obdarowanej o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia bądź rozłożenia na raty, zaś kategoria winy i jej stopnia nie występuje w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 ustawy Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że jest on zasadny, jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto dodał, że z akt sprawy wynika, iż o każdym przekroczeniu terminu Skarżąca była informowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zwróciła się o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wskazała, że w wykonaniu zawartej umowy darowizny otrzymała darowiznę na pokrycie kosztów zakupu mieszkania, jednak przelew środków pieniężnych z rachunku darczyńcy nastąpił nie na jej rachunek bankowy, a bezpośrednio na rachunek jej wierzyciela - spółki "S." Tym samym pomimo dopełnienia obowiązku zgłoszenia zawartej umowy darowizny nie może ona za pośrednictwem dokumentów wskazanych przez ustawodawcę udokumentować faktu otrzymania pieniędzy będących przedmiotem darowizny. Skarżąca podniosła, że zgodnie z załączoną do skargi opinią prawną, umowa darowizny została wykonana, a w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn dopuszczalne jest udokumentowanie faktu otrzymania środków pieniężnych za pośrednictwem innych dowodów, niż wskazane w artykule 4a ust 1 pkt. 2 ustawy. Według Skarżącej zasadnicze znaczenie w kwestii istnienia podstaw zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy, przypisuje się zawarciu umowy z osobą należącą do I grupy podatkowej, jej zgłoszeniu w przepisanym terminie oraz wykonaniu wynikającego z niej zobowiązania. Warunki te, w jej ocenie, zostały spełnione w realiach niniejszej sprawy. Wymóg przedłożenia dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych tytułem umowy darowizny należy traktować jako przesłankę formalną zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zważywszy, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy Skarżąca oświadczyła, że jako dowód w sprawie Organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Skarżącej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja wydaje się być zgodna z literalnym brzmieniem art. 4a ustawy, jednak jest sprzeczna z jej duchem, której celem było uwzględnienie konieczności szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Wyjaśniła, że wprowadzone warunki przekazywania środków pieniężnych miały jedynie zapewnić szczelność systemu podatkowego. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736). Skarżąca oświadczyła, że zasada zaufania do organów Państwa upoważnia do oceny działania podatnika zgodnie z jego rzeczywistą intencją, którą w sprawie nie było uchylanie się od podatku, a interpretacja przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z Konstytucją. Skarżąca zarzuciła decyzji Organu I instancji niekompletność, tzn. brak wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności wskazała na brak w uzasadnieniu decyzji przytoczenia wszystkich dowodów, które zostały przez Skarżącą przedstawione. Ponadto, w jej ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął interpretację Ministerstwa Finansów dotyczącą przekazywania darowizn. Skarżąca wskazała, że decyzja Organu I instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej decyzja Organu I instancji jest niesprawiedliwa i może wyrządzić dużą szkodę jej rodzinie, gdyż obciążanie jej rodziny podatkiem od darowizny stanowiłoby poważne zagrożenie jej bytu i mogłaby spowodować trudne do odwrócenia skutki związane z wychowaniem jej dzieci. Skarżąca uznała ponadto, że przedmiotem, darowizny w jej sprawie nie były środki pieniężne, lecz zwolnienie z długu, stanowiące rodzaj prawa o charakterze majątkowym. Nie było więc konieczności specjalnego dokumentowania tej darowizny. Ponownie wskazała też na fakt, że miała dostęp do konta bankowego swojego ojca, a ponadto, że darowizna została ostatecznie odwołana. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 2336/08, oddalił skargę. Sąd I instancji ocenił, że art. 4a ust. 1 ustawy ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Takie wyjątkowe przepisy wymagają ścisłej wykładni. Skoro rachunek bankowy, na który wpłynęły darowane pieniądze nie należał do Skarżącej, lecz do dewelopera, to w sferze materialnoprawnych uprawnień Skarżącej nie pojawiło się uprawnienie do zwolnienia podatkowego, które ten przepis statuuje. Sąd wskazał ponadto, że przejęcie długu wymagało zastosowania, pod rygorem nieważności, pisemnej formy oświadczeń woli stron takiej umowy, zaś formy tej w sprawie zabrakło. Z kolei odwołanie darowizny nie miało w sprawie znaczenia z tego powodu, że obowiązek podatkowy wystąpił w chwili wykonania darowizny, a późniejsze jej odwołanie nie miało wpływu na ten zaistniały już wcześniej obowiązek. Po wniesieniu przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 818/09, uchylił wyrok Sądu Wojewódzkiego. NSA podzielił zarzut kasatora, iż przekazanie pieniędzy na rachunek dewelopera spełnia wymagania właściwego udokumentowania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje bowiem na funkcję społeczną, jaką pełnić ma on w systemie prawa podatkowego, tj. funkcję ochrony majątkowych interesów członków najbliższej rodziny, a także funkcję uwzględniania dobra rodziny. Wprowadzenie wymogu udokumentowania darowizny pieniężnej w formie dokumentu bankowego miało natomiast na celu zapewnienie "szczelności systemu podatkowego". Pod tym zwrotem kryje się dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny. Cel ten jest osiągnięty w razie udokumentowania darowizny pieniędzy dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego podmiotu, niż obdarowany – w niniejszej sprawie dewelopera. W efekcie NSA uznał, że Sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował art. 4a ust. 1 pkt 2ustawy, co miało wpływ na wydany wyrok. Inne zarzuty skargi kasacyjnej (dotyczące przedmiotu umowy oraz odwołania darowizny) nie zasługiwały, według NSA, na uwzględnienie. W tym zakresie ocena prawna dokonana przez Sąd Wojewódzki była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., iż dokonana na rzecz Skarżącej przez jej ojca darowizna środków pieniężnych została prawidłowo udokumentowana. W art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy sformułowano co prawda wymóg, aby odpowiedni dokument miał postać m.in. dowodu przekazania pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanego, ale nie można poprzestawać tu na wykładni ściśle literalnej pojęcia "rachunek bankowy nabywcy". Ratio legis omawianego przepisu było z jednej strony zapewnienie ochrony majątkowych interesów członków najbliższej rodziny oraz realizacja konstytucyjnej zasady pomocy rodzinie, zaś z drugiej strony - zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Ustawodawcy chodziło tu w praktyce o wyeliminowanie fikcyjnych umów darowizny. Ponownie przytaczając wspomniany wyrok NSA wskazać należy, że przekazując pieniądze na rachunek bankowy dewelopera darczyńca i obdarowana doprowadzili do zapewnienia wszystkich celów, jakie legły u podstaw takiego skonstruowania art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Forma udokumentowania tej darowizny była więc prawidłowa. Dalsze zarzuty Skarżącej wobec wydanych decyzji są niezasadne (zarzut dotyczący zignorowania odwołania darowizny oraz niewłaściwej oceny przedmiotu umowy z dnia 17 kwietnia 2007 r.), ale wobec ustalenia, że dokonana darowizna była prawidłowo udokumentowana, co w efekcie skutkowało zwolnieniem z opodatkowania – w dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu. W efekcie postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a", art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.