I SA/Lu 569/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006 r. z odsetkami oraz zabezpieczenia zobowiązań podatkowych - oddala skargę. Decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia G. D. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 689.358,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 240.284,00 zł, 2) w podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 362.498,00 oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w kwocie 147.267,00 zł, oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz w podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 2006 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 1.439.407,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień - grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku podatnika. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał na naruszenie art. 33, 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, tj. ani trwałe niepłacenie zobowiązań, ani zbywanie majątku. Dodatkowo wskazał, że nie posiada długów podatkowych, a przyjęcie darowizny wpłynęło na powiększenie jego majątku. Wskazywał także, na wzrastające z roku na rok dochody z prowadzonej działalności. Podatnik argumentował, że decyzja organu podatkowego o zastosowaniu zabezpieczenia, wywołuje negatywne skutki dla rozwoju prowadzonej przez niego firmy gdyż wpływa na ograniczenie możliwości uzyskania kredytów, pożyczek, zawierania umów lesingu, czy też większych umów inwestycyjnych. Mając na względzie wskazane okoliczności podatnik zarzucił, że rozstrzygnięcie organu I instancji narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a jego jedynym uzasadnieniem zastosowania zabezpieczenia jest prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując podatnik zarzucił, że w wydanej decyzji organ podatkowy nie odniósł się prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zabezpieczenia należności podatkowych wraz z odsetkami na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] uzupełniony pismem z 25 lutego 2010 r. Podstawę zastosowania zabezpieczenia stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe może zostać zabezpieczone na majątku podatnika, a przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. § 2 powołanego przepisu stanowi, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych zostało stwierdzone znaczne zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, za 2006 r. na kwotę 1.745.713, 58 zł Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia cen sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy według faktur VAT Marża wystawionych w 2006 r. Działania te skutkowały zaniżeniem podatku należnego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., a to z kolei wpłynęło na zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia podatnika, że decyzja o zabezpieczeniu stanowi ograniczenie dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie to nie zostało przez podatnika poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G. D. wraz z małżonką M. w dniu 15 marca 2006 r. nabyli nieruchomości o powierzchni 1,19 ha położoną w miejscowości Ł. zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Zakup nieruchomości w całości sfinansowany został z kredytu mieszkaniowego [...] udzielonego przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski S.A. w kwocie 240.000 zł. Termin spłaty kredytu określony został na 1 lutego 2036 r. W dniu 19 lutego 2008 r. podatnik zawarł z żoną M. umowę majątkową małżeńską, którą ustanowiono rozdzielność majątkową oraz dokonał podziału majątku dorobkowego. W konsekwencji wskazana wyżej nieruchomość stała się wyłączną własnością podatnika. Aktem notarialnym z tego samego dnia skarżący przekazał ją w drodze darowizny swojemu ojcu M. D.. Następnie aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2009 r. przedmiotowa nieruchomość została podatnikowi zwrócona w formie darowizny, natomiast w dniu 10 czerwca 2009 r. podatnik ½ udziału w ww. nieruchomości podarował żonie M. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej, gdyż od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. od 5 listopada 2007 r. G. D. ustanowił rozdzielność majątkową, dokonał podziału majątku dorobkowego oraz zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że aktualnie G. D. jest ponownie współwłaścicielem nieruchomości tj. połowy udziału, jednakże co podkreślał organ podatkowy, nieruchomość ta nie stanowi już majątku wspólnego małżonków. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że powyższe działania udokumentowane zgromadzonym materiałem dowodowym (akty notarialne) uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wskazał także, że w świetle przytoczonego wyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma kompetencje do dokonania oceny, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego wydana w ramach tej kompetencji decyzja organu I instancji o określeniu podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i zabezpieczeniu powyższej kwoty na majątku podatnika odpowiada prawu, gdyż jest ona uzasadniona podejmowanymi przez podatnika czynnościami zmierzającymi do zbycia posiadanego majątku. Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla meritum pozostaje przy tym okoliczność, że podziału majątku dorobkowego małżonków dokonano w 2008 r., a w chwili obecnej podatnik wraz z żoną jest ponownie właścicielem nieruchomości, gdyż nieruchomość ta nie stanowi już majątku wspólnego małżonków M. i G. D. Podkreślenia wymaga również, w ocenie organu odwoławczego okoliczność, że podatnik występując 11 lutego 2010 r. o wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na żądanie organu podatkowego w dniu 14 października 2009 r. podatnik, nie przedstawił organowi podatkowemu alternatywnej formy zabezpieczenia przewidzianej w art. 33d § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ podkreślił, że wskazywany przez stronę systematyczny wzrost dochodów z prowadzonej działalności za lata 2006 – 2008, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanowi jedynie znikomy procent przewidywanej (łącznej) kwoty zobowiązań podatkowych obciążających podatnika. Na powyższą decyzję pełnomocnik G. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzją zarzucił naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustanawiającej zabezpieczenie na majątku podatnika, mimo braku ustawowych przesłanek jego zastosowania, a także poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła bowiem, ani sytuacja trwałego nie płacenia zobowiązań, ani zbywania majątku, mimo, że po uchyleniu przez organ II instancji decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik miał taką możliwość. Pełnomocnik argumentował ponadto, że sama prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać zastosowania zabezpieczenia. Zarzucił ponadto, że w decyzji o zabezpieczeniu organy podatkowe powinny wszechstronnie uzasadnić istnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. W szczególności powinny wskazać dowody uzasadniające twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mogą się jak w sprawie niniejszej ograniczyć jedynie do prezentowania swoich obaw, w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślił, że inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które przesłanek zastosowania zabezpieczenia upatrywały jedynie w tym, że podatnik zaniżył wysokość należnego podatku. Podsumowując pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe prowadzące postępowanie pomimo ciążącego na nich obowiązku nie dokonały kompleksowej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły przepisy postępowania podatkowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że taka obawa zachodzi. Do sytuacji takich zaliczono trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie wskazuje również skarżący, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione tak, aby fakt stwierdzenia istnienia przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. W niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcia czynią za dość powyższym wymaganiom, w sposób umożliwiający Sądowi przeprowadzenie kontroli w tym zakresie. Należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia w każdym wypadku jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wykazana indywidualnie, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że podstawą zastosowania zabezpieczenia były podejmowane przez podatnika działania, zmierzające do uszczuplenia majątku. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo przedstawiły działania podejmowane przez podatnika, w okresie od rozpoczęcia wobec niego postępowania kontrolnego tj. od 5 listopada 2007 r. polegające na zawarciu szeregu umów, w tym umowy majątkowej małżeńskiej, podziału majątku dorobkowego, oraz szeregu darowizn, w konsekwencji których nieruchomość o powierzchni 1,19 ha położona w miejscowości [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym stanowiąca od 15 marca 2006 r. współwłasność podatnika i jego małżonki pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła już jedynie współwłasność podatnika i jego małżonki. Takie działanie w kontekście wskazanej wyżej treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalającej na ustanowienia zabezpieczenia także na majątku wspólnym podatnika pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że działania podatnika prowadziły do zbywania majątku. Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym. Dodatkowo, za prawidłowością rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika przemawia również wskazywana w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dysproporcja pomiędzy majątkiem podatnika i uzyskiwanymi przez niego dochodami z prowadzonej działalności, a prognozowaną kwotą zobowiązań podatkowych, które łącznie z odsetkami należnymi na dzień 1 marca 2010 r. stanowiły kwotę 1.439.407,00 zł. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia przyjęty przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślić w tym miejscu należy, że z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie jego zastosowania, jest w każdym przypadku realizowane w ramach swobodnego uznania organu. Uznanie administracyjne obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek, ale przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia, w razie ich stwierdzenia. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz wymagalnych na dzień jej wydania odsetek, w pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania, gdyż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organy podatkowe określają, zatem jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na wyliczeniach i twierdzeniach przedstawionych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2010 r. oraz piśmie uzupełniającym z dnia 25 lutego 2010 r. Powyższe dane, w ocenie Sądu stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Podkreślić należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania należy uznać je za niezasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, który następnie poddany został ocenie w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji nie można podzielić poglądu skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy ten prawidłowo cytowane przepisy prawa zinterpretował i zastosował. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku