III SA/Wa 1299/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 254 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "p.c.c." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., którą określono dla M. M. - zwany dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.340 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] października 2007 r. Skarżący nabył od K. i A., małżonków S. zabudowaną nieruchomość nr ew. [...] i niezabudowaną nieruchomość nr ew. [...] - położone w miejscowości Z., o łącznej powierzchni 434 m². Wartość przedmiotu umowy Strony określiły na kwotę 43.400 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał podatek w wysokości 868 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. cena ta nie odpowiadała jej wartości rynkowej, w związku z czym w dniu 12 lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od przedmiotowej umowy sprzedaży, a następnie wezwał Skarżącego do określenia wartości nabytych nieruchomości (dwóch działek i budynku mieszkalnego), jednocześnie proponując wartość nabytych nieruchomości, według własnej wyceny, na kwotę 317.000 zł. Skarżący w pismach z dnia [...] lutego, [...] lipca oraz [...] grudnia 2009 r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji (działki nr [...] i [...]) do kwoty 52.080 zł. Wartość budynku mieszkalnego określił na kwotę 264.920 zł., ale zaznaczył, że kwota ta powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania (317.000 zł), gdyż przed zawarciem umowy był samoistnym posiadaczem gruntu w dobrej wierze oraz właścicielem tegoż budynku, postawionego na podstawie pozwolenia na budowę i za zgodą małżonków S.. Podczas zawierania umowy został poinformowany przez notariusza, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest naliczony tylko od wartości działek bez budynku. Skarżacy wyjaśnił, że umowa sprzedaży z dnia [...] października 2007 r. została zawarta w związku z uprawnieniem posiadacza samoistnego gruntu wynikającym z art. 231 Kodeksu cywilnego. Jako samoistny posiadacz działki zażądał od jej właścicieli przeniesienia na niego własności zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Skarżący przedłożył oświadczenie M. i A., małżonków S. z dnia [...] grudnia 2009 r., z którego wynika, że w 2003 r. zobowiązali się sprzedać mu część działki nr [...] i zgodzili się, aby wybudował na ich działce budynek mieszkalny. Przed notariuszem oświadczyli, że budynek nie jest przedmiotem transakcji, gdyż został wybudowany przez Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., przyjmując wartość przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] października 2007 r. w kwocie 317.000 zł, decyzją z [...] grudnia 2009 r. określił M. M. wysokość zobowiązania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.340 zł. W uzasadnieniu wskazał, że strony umowy sprzedaży nieruchomości określiły wartość przedmiotu umowy w kwocie 43.400 zł. Organ ocenił wartość rynkową tych nieruchomości na kwotę 317.000 zł. Skarżący zgodził się na podwyższenie wartości nabytych działek do kwoty 52.080 zł. Wartość budynku mieszkalnego - wybudowanego na jednej z tych działek - określił w kwocie 264.920 zł., co razem dało wartość 317.000 zł. Jednak w ocenie podatnika wartość budynku nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, gdyż budynek ten nie był przedmiotem umowy sprzedaży. Zdaniem organu nie było więc powodu, aby powoływać biegłego do dokonania wyceny nieruchomości, gdyż podatnik nie miał zastrzeżeń co do wartości działek i budynku, ustalonej przez organ podatkowy. W odwołaniu złożonym [...] stycznia 2010 r. Skarżący wniósł o określenie podatku od czynności cywilnoprawnych tylko od wartości nabytych działek, bez włączania do podstawy opodatkowania wartości budynku. Wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] października 2007 r. były bowiem tylko dwie działki o nr: [...] i [...], natomiast znajdujący się na jednej z działek budynek był własnością podatnika, który pokrył koszty jego budowy, a właściciele gruntu zgodzili się na użytkowanie tego budynku na ich nieruchomości i zobowiązali się, że po dokonaniu podziału geodezyjnego nieruchomości, sprzedadzą część działki zajętą pod budowę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na bezsporny faktu, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży działek nr [...] i [...] położonych w Z., działka nr [...] była zabudowana budynkiem mieszkalnym, wzniesionym na podstawie pozwolenia na budowę, udzielonego decyzją Nr [...], dla M. i A. S. oraz dla M. M., natomiast działka nr [...] nie była zabudowana. Zdaniem organu odwoławczego, budynek ten nie stanowił odrębnego od gruntu przedmiotu własności, był więc on częścią składową nieruchomości gruntowej. Zgodnie z przepisami art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie zaś do art. 48 Kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). W sytuacji, gdy ktoś wzniósł budynek na czyimś gruncie przyjmuje się, że z mocy samego prawa właściciel gruntu staje się właścicielem budynku, choćby nawet nie przyczynił się do jego powstania, ten zaś, kto budynek zbudował, jest jedynie właścicielem nakładów poczynionych na tę budowę. Dyrektor uznał, iż nie można było sprzedać nieruchomości gruntowej bez budynku trwale z nią związanego. Dyrektor wskazał, że chociaż organ I instancji prowadził postępowanie w sposób przewlekły, nie miało to wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Dyrektora, notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zobowiązany pobrać i odprowadzić do właściwego organu podatkowego należny podatek od zawartej przed nim czynności cywilnoprawnej i nie jest jego obowiązkiem ustalanie podstawy opodatkowania uwzględniając wartości rynkowe, a jedynie pobór podatku od ceny transakcyjnej, określonej w akcie notarialnym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej naliczenia podatku od wartości budynku, który wzniosłem własnym kosztem i staraniem jako samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze w myśl art. 231 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego, informacje w akcie notarialnym zawarte są prawdziwe i nie powinny podlegać interpretacji organu podatkowego. Notariusz jest osobą zaufania publicznego zna prawo i odmówiłby dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem. W ocenie skarżącego, poczynione na nabytej nieruchomości nakłady nie stanowią prawa nabycia, ponieważ prawem tym już dysponował. Skarżący zaznaczył, że jeżeli w akcie podałby wartość 317.000 zł, to kupujący nie zgodziłby się na zawarcie aktu i zażądałby wypłacenia tej kwoty. Zdaniem Skarżącego decyzja powinna być skierowana do notariusza sporządzającego akt notarialny jako płatnika podatku. Dla skarżącego jest niezrozumiałe, dlaczego prawo budowlane pozwała na budowę budynków na cudzym gruncie, skoro art. 47 Kodeksu cywilnego automatycznie zabiera inwestorowi prawo własności do tego budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o uchylenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zgodzić się, co do zasady, z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie można przenieść własności nieruchomości jak też budynku bez gruntu na którym został posadowiony. Wskazuje na to przepis art. 48 Kodeksu cywilnego. Trzeba jednak zauważyć, co jest też niesporne, że badany akt notarialny objął sprzedażą dwie działki, pomijając zabudowę jednej z nich. Przyczyną była ta okoliczność faktyczna, że M. M. poczynił nakłady na jedną z działek, stawiając na niej na własny koszt budynek mieszkalny z częścią usługową. Okoliczność ta wynika z oświadczeń sprzedawców nieruchomości – małżonków S. i nabywcy, złożonych przed notariuszem, zawierającym umowę sprzedaży - kupna w formie aktu notarialnego, oświadczeń złożonych przez te osoby w postępowaniu podatkowym oraz z dokumentu jakim jest pozwolenie na budowę wystawione dla małżonków S. i M. M. Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodów przeczących wskazanemu stanowi faktycznemu, nie zakwestionowały też wartości rynkowej działek i budynku. Jedyną kwestię, która pozostaje do rozstrzygnięcia to ta – czy sprzedając obie działki, jedną niezabudowaną, a drugą zabudowaną notariusz prawidłowo określił opłatę od czynności cywilno-prawnych przyjmując właściwą wartość opodatkowania. Organy podatkowe dowodzą, że nie, gdyż przedmiotem aktu notarialnego był również budynek, którego wartość nie została opodatkowana, zdaniem Skarżącego budynek nie był sprzedawany bo stanowił jego własność. Sąd przyznaje, że formalnie powinna być przeniesiona własność działek gruntu wraz z budynkiem, ale notariusz w akcie notarialnym tej okoliczności faktyczno - prawnej nie ujął. Akt notarialny nie oddał więc rzeczywistego stanu faktycznego. Oznacza to jednak, że zarówno organy podatkowe ani też Sąd, nie są uprawnione do uzupełnienia czy modyfikacji przedmiotowego aktu notarialnego. Akt ten istnieje w ujawnionej w sprawie, formie i treści prawnej. W ten sposób nie mógł on przenieść własności przedmiotu, którego nie opisał jako przedmiotu sprzedawanego pomiędzy zbywcą, a nabywcą. Skoro akt notarialny pomija budynek – to organy podatkowe nie mogą opodatkować przedmiotu, który nie został wskazany ani z opisu ani też z wartości bo nie był on przedmiotem czynności prawnej. Pozostaje więc pogodzić się ze względów formalnych i słusznościowych ze skutkami prawno – podatkowymi tego aktu. W przeciwnym przypadku decyzja administracyjna wykroczy poza przedmiot, którego może i powinna dotyczyć i spowoduje, że podatnik będzie zmuszony zapłacić opłatę od czynności cywilno-prawnej, która nie miała miejsca. Nie można wykluczyć sugestii Skarżącego, że akt notarialny faktycznie był sprzedażą zawartą w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Być może, wówczas, stan faktyczny byłby zgodny ze stanem prawnym sprawy. Wówczas, rzeczywiście, należałoby zastosować tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1984 r. III UZP 50/84 "W sprawie o przeniesienie własności działki na podstawie art. 231 § 1 k.c. do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się wartości budowli wzniesionej przez powoda." OSNC 1985/2-3/29) wraz z uzasadnienia tej uchwały: "Według art. 231 § 1 k.c. samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu, budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że osoba, która wzniosła budynek lub inne urządzenie na cudzej nieruchomości, może żądać od każdoczesnego właściciela gruntu przeniesienia własności zabudowanej działki za odpowiednim wynagrodzeniem, co dowodzi, że nie chodzi tutaj o sprzedaż gruntu, lecz o roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji. Ta wyjątkowość uregulowania nakazuje odstąpić przy określaniu wartości przedmiotu sporu od reguł rządzących obrotem nieruchomościami, w tym zasady, że własność nieruchomości rozciąga się także na jej części składowe (art. 47 § 2 k.c.), a więc i na budynki i urządzenia, co powoduje określenie wartości nieruchomości, w konsekwencji zaś przedmiotu sporu, również przy uwzględnieniu wartości części składowych nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia i to, że przedmiotem sporu, w którym powód realizuje swoje roszczenie z art. 231 § 1 k.c., nie jest rozliczenie (por. art. 224-230 k.c.) z właścicielem nieruchomości (pozwanym) nakładów, z reguły wysokich, poczynionych na tę nieruchomość. Roszczenie bowiem osoby budującej na cudzym gruncie ograniczone jest z mocy szczególnego przepisu art. 231 § 1 k.c. wyłącznie do własności zabudowanej działki, natomiast wszystkie inne kwestie wynikające z faktu posiadania działki i jej zabudowy pozostają poza kognicją sądu. Wartość wzniesionego budynku lub urządzenia nie wpływa na określenie wynagrodzenia, o jakim mowa w art. 231 § 1 k.c. Wynagrodzenie to ma jedynie być odpowiednie, a więc zależne od całokształtu okoliczności. W pewnych sytuacjach może ono mieć nawet charakter symboliczny. Oznacza to, że wartość przedmiotu sporu z reguły nie będzie zbieżna z wynagrodzeniem, o jakim mowa w art. 231 § 1 k.c., skoro sąd określa je dopiero w wyroku uwzględniającym powództwo. Dlatego też nietrafne byłoby stanowisko, że w wysokości tego wynagrodzenia należy poszukiwać podstawy do określenia wartość przedmiotu sporu. Pozwala to jednak stwierdzić, że wartość przedmiotu sporu nie powinna też być odzwierciedleniem cen gruntu stosowanych w obrocie spekulacyjnym." Ponieważ akt notarialny, będący przedmiotem badania w tej sprawie, nie zawiera żadnego zwrotu wskazującego na zastosowanie w nim art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego jak też nie przenosi chociażby własności nakładów, określonej wartości, poczynionych przez Skarżącego na nieruchomość zbywców, jego uzupełnienie przez decyzję administracyjną o charakterze podatkowym jest niedopuszczalne. Decyzja administracyjna, w tym przypadku, ma określać opłatę od dokonanej czynności. Ponieważ czynności cywilnej - przeniesienia własności domu lub nakładów na dom nie było – nie można naliczyć od nieistniejącej czynności, opłaty. Wobec tego zaskarżoną decyzję należało uchylić bowiem naruszyła ona art. 1 ust. 4 p.c.c. Przepis ten stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP. Dom wzniesiony przez Skarżącego nie był przedmiotem umowy. Nie jest rolą organów podatkowych poprawiać występujące w obrocie prawnym akty notarialne. W ponownym postępowaniu organ podatkowy przyjmie za podstawę opłaty od czynności cywilnoprawnej, niesporną między stronami wartość działek opisanych w akcie notarialnym. Podstawą prawną wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisu art. 1 ust. 4 p.c.c. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności decyzji, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego.