I SA/Bk 515/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "I" Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z [...] marca 2010 r. I. Sp. z o. o. w S. (dalej powoływana jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży składnika majątkowego warunkującego prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. We wniosku Spółka wyjaśniła, że na podstawie udzielonego jej zezwolenia z [...] kwietnia 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W związku z tą działalnością Spółka poniosła wydatki inwestycyjne m.in. na zakup i modernizację budynku położonego na terenie strefy, podstrefa S. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości poniesionych na niego nakładów i od października 1998 r. jest stale wykorzystywany w działalności Spółki. Dodatkowe wydatki inwestycyjne również znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych. Na dzień 1 maja 2004 r. (tj. dzień wejścia w życie ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) Spółka była dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z 2 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Od 1998 r. Spółka nie występowała z wnioskiem o zmianę polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 cyt. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w miejsce przepisów art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy po sprzedaży budynku prowadząc działalność gospodarczą na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej i uzyskując dochody z tytułu działalności, na którą uzyskała zezwolenie nie utraci zwolnienia od podatku dochodowego na działalność w strefie? Zajmując własne stanowisko w tej sprawie Spółka wyraziła pogląd, że sprzedając przedmiotowy budynek zachowuje prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych w trybie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 53, poz. 421 ze zm.). Spółka wskazała, że spełniała wymogi do uznania jej za dużego przedsiębiorcę. Do takich przedsiębiorców ma zastosowanie art. 5 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, który stanowi w ust. 1, iż przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych od osób prawnych w zakresie ustalonym w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast ust. 2 art. 5 odnosi się konkretnie do przedsiębiorców dużych, którzy prowadzą działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. i stanowi o maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, z przepisów ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw wynika, że w przypadku dużych przedsiębiorców utrata prawa do zwolnienia podatkowego może nastąpić jedynie w sytuacji cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie (art. 5 ust. 3 ustawy). Przesłanki umożliwiające ministrowi do spraw gospodarki cofnięcie zezwolenia zostały wymienione w art. 19 ust. 3 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przywołanych przepisów nie wynika, że celem tych regulacji było uniemożliwienie zbycia składników majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi. Natomiast zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2271 ze zm.) wynika, iż warunkiem utrzymania zwolnienia od podatku dochodowego jest: 1) nie przeniesienia w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat. Oba warunki Spółka spełniła. W konkluzji Spółka wyraziła stanowisko, że w świetle powołanych przepisów nie ma przeszkód prawnych do uznania, iż sprzedaż budynku związanego z wydatkami inwestycyjnymi nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy do wysokości określonej w art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b cyt. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W wydanej [...] maja 2010 r. interpretacji indywidualnej znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z uwagi na to, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. (tj. 21 kwietnia 1998 r.), stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2000 r. zachowuje ona prawo do określonego zwolnienia podatkowego, na warunkach wskazanych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. W tym przypadku zastosowanie znajdzie cyt. rozporządzenie Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, podmiot traci prawo do zwolnień od podatku dochodowego, m.in.: jeżeli w roku podatkowym, w którym z prawa do zwolnień skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku. Zdaniem organu, analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że przeniesienie w jakiejkolwiek formie składnika majątku, z którym związane były wydatki inwestycyjne z uchybieniem powyższych warunków stanowi wystarczającą przesłankę do utraty prawa do zwolnienia podatkowego w tej części, w jakiej związane ono było z tym składnikiem majątku, którego własność została przeniesiona. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że sprzedaż budynku położonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z którym jest związane zwolnienie od podatku dochodowego, dokonana przed upływem terminów wskazanych w § 13 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia, będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile nie jest ona związana z przekształceniem, łączeniem lub podziałem przedsiębiorców lub nie dotyczy w pełni zamortyzowanych składników majątku Spółki. Nie godząc się z takim stanowiskiem Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji Spółka zrzuciła naruszenie przepisów: – art. 5 ust. 1 cyt. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w zw. z art. 12 cyt. ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której przepis ten nie miał zastosowania; Spółka zarzuciła również naruszenie powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. poprzez ich niezastosowanie; – § 13 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, poprzez jego zastosowanie; – § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez jego niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w dniu wejścia w życie ustawy z 2 października 2003 r. posiadała status dużego przedsiębiorcy, co automatycznie wyklucza możliwość zachowania zwolnień oraz ulg przysługujących Spółce na mocy art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. oraz na mocy przepisów wykonawczych w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Do Spółki mają zastosowanie warunki zwolnienia określone w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, które to warunki Spółka spełniła. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy wskazania właściwych norm prawnych, określających warunki korzystania przez Spółkę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej w Suwałkach w związku z planowaną sprzedażą składnika majątkowego, wykorzystywanego w działalności prowadzonej na terenie strefy. Zdaniem Spółki w tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, zdaniem zaś organu - przepis § 13 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Rozstrzygając ten spór Sąd pragnie na wstępie zaznaczyć, że zwolnienia podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych mają charakter ekstraordynaryjny. Szczegółowe warunki ich stosowania nie zostały określone bezpośrednio w przepisach ustawy podatkowych, lecz w przepisach regulujących zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają przepisy cyt. ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydane na ich podstawie przepisy aktów wykonawczych. Skarżąca Spółka swoją działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w S. rozpoczęła na podstawie udzielonego jej zezwolenia z 21 kwietnia 1998 r. Zgodnie z obowiązującym w tym czasie brzemieniem art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. Takim rozporządzeniem, którego przepisy były podstawą określenia warunków prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności na terenie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w tym także określenia warunków korzystania za zwolnienia w podatku dochodowym, są przepisy cyt. wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Tak też podała Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Jak zauważył organ interpretacyjny, od momentu rozpoczęcia przez Spółkę działalności w suwalskiej specjalnej strefie ekonomicznej, co miało miejsce w 1998 r., zasady korzystania z tego typu zwolnień podatkowych ulegały częstym zmianom. Najważniejsze z nich związane były z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym zakresie istotne zmiany wprowadziła cyt. wyżej ustawa z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W tej sprawie nie ma sporu, że w dniu wejścia w życie tych zmian skarżąca Spółka miała status dużego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 roku, są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r. Wbrew jednak temu, co podnosiła Spółka, z przepisu tego nie wynika, że mają do niej zastosowanie warunki zwolnienia podatkowego wynikające z przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Wniosek ten nie jest uprawniony nawet przy założeniu, że w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b noweli chodzi o art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzemieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. (nadanym przepisami noweli z 2 października 2003 r.). Przepis art. 12 ustawy specjalnych strefach ekonomicznych stanowił wówczas, że cyt. "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia(...) przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...)". Z przepisu tego nie da się wywieść, że w przypadku Spółki chodzi o przepisy cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Trzeba przy tym zauważyć, że 1 maja 2004 r. to rozporządzenie jeszcze nie obowiązywało (weszło w życie dopiero 30 października 2004 r.). Odwoływanie się do art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. nie pozwala więc na rozstrzygnięcie powstałego w tej sprawie sporu. Zdaniem Sądu, kluczowe w tej kwestii pozostają przepisy cyt. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Powstałe na gruncie art. 5 ust. 2 tej ustawy wątpliwości interpretacyjne rozwiewa treść art. 6 ust. 1, z którego wynika, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W przepisie art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, ustawodawca wyraźnie zatem zastrzegł, że zmiana warunków zwolnienia podatkowego uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. uzależniona jest od zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Trzeba przy tym podkreślić, że owe zastrzeżenie dotyczy zwolnień podatkowych opisanych w całym art. 5 tej noweli, a więc także w odniesieniu do zwolnień dotyczących dużych przedsiębiorców (art. 5 ust. 2). Słusznie przy tym organ interpretacyjny zauważył, że przepis art. 6 noweli nie przewiduje zmiany zezwolenia w sposób dorozumiany, a jedynie na wniosek przedsiębiorcy złożony do ministra właściwego do spraw gospodarki. Tym samym przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 cyt. ustawy zmieniającej będą miały zastosowanie w stosunku do przedsiębiorcy, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. jedynie w sytuacji, gdy zezwolenie to zostanie zmienione na podstawie art. 6 ust. przedmiotowej ustawy. Skoro w tej sprawie skarżąca Spółka nie występowała o zmianę warunków zezwolenia, to zgodnie z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, będą do niej miały zastosowanie przepisy wykonawcze dotyczące zwolnień podatkowych obowiązujące 31 grudnia 2000 r., czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a nie jak twierdzi skarżąca Spółka przepisy cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw W konsekwencji za bezzasadne należy uznać wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut, iż organ interpretacyjny zastosował w tej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w zw. z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Swoją interpretację organ oparł na wykładni art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 6 tej ustawy, zasadnie przyjmując, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 13 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 25 czerwca 1996 w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.