I SA/Wr 116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnianie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta J. określającą A S.A. z/s w W. podatek od nieruchomości za 2005 w kwocie 190.218,10 zł. W deklaracji Spółka określiła podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 189.430 zł. Do opodatkowania wykazano: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.293 m², - budowle o wartości 120.228,61 zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 14.555 m² . W dniu 29 grudnia wpłynął do organu podatkowego wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 w kwocie 1.576.10 zł, w tym za 2005 r. w kwocie 788,10 zł i zwrot tej nadpłaty. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazano opodatkowanie przez spółkę dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. chodników) wraz z gruntami znajdującymi się pod tymi obiektami o pow. 206 m². Spółka, jak wyjaśniła, posiada wokół hotelu sieć dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych, wspomagających komunikację na drodze, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawą prawną do wyłączenia z opodatkowania tych budowli w latach 2004 – 2006 był art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Ponadto spółka powołała się na stanowisko wyrażone w tej sprawie w wyrokach sądów administracyjnych tj. wyrokach NSA z dnia 27.05.2007 r. sygn. akt II FSK 483.07 i z dnia 16.10.2009 r. sygn. akt II FSK 784/08. Spółka złożyła też korektę deklaracji za 2005 r. W związku z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p,, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2005 r., gdyż uznał za niezbędne ustalenie czy przesłanki wskazane we wniosku znajdują uzasadnienie prawne i faktyczne. W toku postępowania w dniu 31.03.2010 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ I instancji decyzją z 25 maja 2010 r. określił spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 190.218,10 zł. Do opodatkowania za 2005 r. organ I instancji przyjął: - powierzchnię budynków zajętych na działalność gospodarczą – 10.293 m² - wartość budowli 120.229 zł, - grunty związane za działalnością gospodarczą 14.555 m² Organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania dla budynków i gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budowli ich wartość amortyzacyjna. Spółka ma prawo wieczystego użytkowania gruntu o pow. 7.205 m² zabudowanego budynkiem hotelowym oraz jest posiadaczem zależnym (umowa dzierżawy) części działki o pow. 300 m². Jednocześnie nie uznał za zasadne wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli kwoty 39.403,67 zł, stanowiącej wartość płytek mrozoodpornych oraz gruntów o pow. 206 m². Budowle objęte wnioskiem Spółki nie spełniają, zdaniem organu podatkowego, warunku wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega pas drogowy wraz drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ odwołał się do definicji pasa drogowego, drogi publicznej oraz drogi, zawartych w ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i wywiódł, że zwolnieniem podatkowym przewidzianym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych objęte są tylko drogi publiczne. Wyjaśnił, że w ustawie o drogach publicznych posiadanie infrastruktury związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu wymagane jest tylko drogi publicznej. Dalej stwierdził, że w celu wykazania granic pasa drogowego niezbędne jest przedłożenie planu gruntu z zaznaczonymi liniami granic pasa drogowego, a nie granic działki ewidencyjnej. Tylko te budowle, które są zlokalizowane w obrębie pasa drogowego mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania. W toku oględzin nie stwierdzono, aby na utwardzanym gruncie znajdowały się charakterystyczne dla budowli drogi "drogowe obiekty inżynierskie". Wyraźnego rozgraniczenia pasa drogowego nie zawiera też mapka ewidencji gruntów, na podstawie, której dokonano oględzin nieruchomości spółki. Budowa drogi podlega wielu reżimom prawnym, m in. prawu geodezyjnemu i prawu budowlanemu. Do użytku gruntowego o nazwie droga, w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych, w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przy czym grunty zajęte pod wewnętrzną komunikacje, m in. poszczególnych nieruchomości nie są drogami w rozumieniu ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. wyłączono z opodatkowania trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: - pasy drogowe, - drogi (publiczne, niepubliczne – w tym wewnętrzne), - obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Drogi i obiekty budowlane są wyłączone z opodatkowania jeśli występowały wraz z pasem drogowym, tj. wydzielonymi liniami granicznymi gruntu wraz z przestrzenią nad nim i pod nim, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane, i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Dalej organ odwoławczy zauważył, że ustawa o drogach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., pas drogowy ocenia z punkty widzenia jego funkcji. Na posiadanych przez Spółkę gruntach nie zostały wydzielone części mogące zostać uznane za pas drogowy, w którym zlokalizowane są budowle dróg wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowiącymi całość techniczno użytkową, przeznaczonymi do prowadzenia ruchu drogowego. Na terenie tym znajduje się budynek hotelowy, wewnętrzne ciągi komunikacyjne i parking. Teren pokryty jest asfaltem, płytką chodnikową lub kostka brukową. Granice utwardzenia wyznaczają ściany budynku hotelowego oraz tereny zielone. Część zajęta jest na podjazd do budynku. Na terenie nie stwierdzono obiektów czy urządzeń technicznych służących prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Ponadto rozgraniczenia nie zawiera mapa ewidencyjna gruntu. Na terenie przy hotelu nie został wydzielony pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Wskazana przez Spółkę droga jest powierzchnią utwardzoną, stanowiącą budowlę nie podlegającą wyłączeniu z opodatkowania. Spółka wyłączyła z opodatkowania powierzchnię gruntu 206 m², zajmowaną na chodnik i wartość płytek mrozoodpornych, którymi ten chodnik jest pokryty. Zdaniem organu odwoławczego, nie można wyłączyć z opodatkowania samej budowli drogi czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, bez wskazania zlokalizowania ich w pasie drogowym. Spółka zaś nie wykazał, że wyłączone z opodatkowania budowle (chodnik) są zlokalizowane w pasie drogowym i funkcjonalnie są związane z drogą. Należący do Spółki plac utwardzony przy hotelowy wraz z podjazdem do hotelu jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która stanowi element składający się na całość użytkową obiektu w postaci budynku hotelu, ale nie jest budowlą drogi. Zatem nie można uznać, że głównym zadaniem terenu przed hotelem jest prowadzenie i zabezpieczenie ruchu na drodze publicznej czy wewnętrznej. Teren ten służy wygodzie gości i wchodzi w skład usług świadczonych przez hotel. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez uznanie, że posiadana przez Spółkę droga nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca za niesłuszne uznaje odwoływanie się do definicji drogi zawartej w ustawie o drogach, gdyż brak w tym zakresie stosownego odesłania w ustawie podatkowej. Uważa, że w takim przypadku należy stosować wykładnię językową, i przyjąć, że droga to pas ziemi służący do komunikacji, elementem istotnym jest zatem funkcja jaką pełni pas ziemi. Posiadane przez Spółkę obiekty pełnią taką funkcję, gdyż umożliwiają poruszanie się pojazdów i pieszych po terenie wokół hotelu. Zastosowanie definicji z ustawy o drogach publicznych, zdaniem skarżącej, także pozwala na zastosowania zwolnienia przedmiotowego (art. 2 ust. pkt 4 u.o.p.l.) Definicja ta także kładzie nacisk na funkcje jakie ma pełnić budowla. W spornym przepisie mowa jest także o obiektach związanych z prowadzeniem drogi, tj. np. chodniki i parkingi. Dalej skarżąca stwierdza, że pasem drogowym jest grunt, na którym znajduje się droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z kartoteki środków trwałych wynika, że spółka posiada drogi wewnętrzne oraz chodnik służące komunikacji wewnętrznej - tym samym grunt na którym są zlokalizowane stanowi pas drogowy. Spółka wskazuje, że w ewidencji gruntów znajdują się dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Ewidencja gruntów nie jest zatem podstawą do ustalenia czy na gruncie znajdują się budowle drogi czy też nie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodatkowo powołując się na przepis art. 20 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawy jest opodatkowanie chodnika, tj. budowli drogi urządzonej przez skarżącą spółkę na gruntach wykorzystywanych przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka twierdzi, że zarówno budowla jak i grunt, na którym jest zlokalizowana objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o jakim mowa w art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy u.o.p.l. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że na należącym do spółki terenie istnieje droga dojazdowa do hotelu wraz z chodnikiem oraz parkingom. Potwierdza to, znajdująca się w aktach sprawy, dokumentacja fotograficzna. Istnieniu takich obiektów nie zaprzeczają też organy obu instancji. Uznają jednak, że znajdująca się na terenie należącym do spółki droga, jako nie znajdująca się w pasie drogowym, nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym z podatku od nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004-2006 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że obejmował on swym zakresem pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Definicje wymienionych w tym przepisie pojęć, choć ustawa wprost do nich nie odsyła, odnaleźć można w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm.). I tak pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 i 6 ustawy o drogach publicznych jezdnia to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów, zaś chodnik jest częścią drogi przeznaczaną do ruchu pieszych. Przytoczona definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach droga wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozwala na przyjęcie, że jej zakresem objęte są także drogi, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Do dróg tych zaliczane są, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Z definicji tej wynika także, że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu, nie jest także przeszkodą do korzystania ze zwolnienia podatkowego nie oznaczenie gruntu, na którym zbudowana jest droga, w ewidencji gruntów symbolem "dr", co podnosi w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz, U. nr 38, poz.454) – dalej rozporządzenie, wydanego na podstawie art. 26 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., nr100, poz.1086 ze zm.) – dalej p.g.k. określono rodzaje gruntów wykazanych w ewidencji gruntów. W ust. 3 § 68 rozporządzenia wśród gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wymieniono, oznaczone symbolem "dr" drogi. Zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Z części 3 pkt 7 lit.a) tego załącznika wynika, że do użytku gruntowego o nazwie droga zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Do dróg zalicza się w szczególności grunty zajęte pod: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Oznacza to, że drogi wewnętrzne, stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol, jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone. Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczania gruntów symbolem "dr". Nie zmienia tego przepis art. 21 ust. 1 p.g.k., który stanowi, że podstawą m in. wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów, gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia także, powołany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w skardze, przepis art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. stanowiący, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów ale pasy drogowe. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 16.10.2009 r., sygn. akt II FSK 784/08). Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą jest fakt, że przed zmianą, wprowadzoną art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953), art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. wyraźnie obejmował jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że zmiana tego przepisu, w wyniku której zakres przedmiotowej normy został rozszerzony na wszelkie drogi i pasy drogowe, była działaniem niezamierzonym i przypadkowym. Ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego, przed zmianą, do budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi stanowiło istotną część konstrukcyjną normy. Należy zatem przyjąć, że rozważana zmiana zakresu zwolnienia podatkowego była zamierzonym działaniem ustawodawcy. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.