I SA/Gl 109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 4. Skargą z dnia [...] roku Prokurator Rejonowy w P. zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia [...] roku, nr [...] (Dz.U. Śląsk. Nr 217, poz. 4150) w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na rok 2010 oraz zwolnień od tego podatku, w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 4. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w P. – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie w § 4 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części przeznaczonych na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem, a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo – przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do postanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w dniu [...] roku, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 8, art. 40 ust. 1, art.41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 5 i art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), Rada Miejska w P. podjęła uchwałę Nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego w dniu 7 grudnia 2009 roku (Dz.U. Śląsk. 2009, Nr 217, poz. 4150), w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na rok 2010 oraz zwolnień od tego podatku. W § 4 zaskarżonej uchwale Rada Miejska w P. zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem. Uznając w/w uchwałę za niezgodną z prawem, Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 roku, Nr 188, poz. 1840). Zdaniem Prokuratora, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Stanowisko to zostało potwierdzono ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wywieść można ogólną tezę, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawarta została kompetencja tylko do zwolnień przedmiotowych, a nie do modyfikacji takiego zwolnienia, a więc zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Odmienna wykładnia w/w przepisu doprowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż określenie przedmiotu zwolnienia nie może być wiązane z opodatkowanym podmiotem (wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 roku, sygn. akt SA/Rz 235/03, OSP 2004/2/16). Odnosząc powyższe do określonych przez Radę Miejską w P. zwolnień podatkowych, Skarżący zaakcentował, że wprowadziła ona zwolnienia o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym, w których, pomimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie przypisała wyróżnikom podmiotowym. Kontynuując, Prokurator podniósł, że wprowadzone w uchwale zwolnienie gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności statutowej ochotniczych straży pożarnych dotyczy nieruchomości identyfikowanych wprost z jednostką ochrony przeciwpożarowej wymienioną w art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (t.j. w Dz.U. z 2009 roku, Nr 178, poz. 1380) – ochotniczą strażą pożarną, która realizuje zadania własne gminy w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Wprowadzenie niniejszą uchwałą zwolnienia gruntów, budynków lub ich części przeznaczonych na siedziby jednostek budżetowych gminy oraz zakładów budżetowych gminy dotyczy jednoznacznie nieruchomości identyfikowanych z określonym podatnikiem, tj. gminą. Podobnie zwolnienie gruntów, budynków lub ich części zajętych przez podmioty instytucji kultury, dotyczy jednoznacznie nieruchomości identyfikowanych z określoną kategorią podatników – wskazaną w art. 32 ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Wskazał ponadto, że ograniczenie w uchwale rady gminy zwolnienia z opodatkowania przedmiotu identyfikowanego jedynie z określonym podatnikiem wymienionym w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiło istotne naruszenie prawa w związku z normą kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznającą radzie gminy prawo do stanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic delegacji ustawowej przyznanej podmiotowi stanowiącemu prawo powszechnie obowiązujące na terenie gminy bez wątpienia ma charakter rażącego naruszenia prawa. W przedmiotowej sytuacji zaskarżona uchwała Rady Miejskiej w P. wymaga stwierdzenia nieważności w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 4 . Prokurator Rejonowy w P. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia [...] roku w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 4 tej uchwały jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowemu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Rada Miejska w P., reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę pełnomocnik wskazał, że "w nauce prawa podatkowego podkreśla się, że gdy w przepisie dotyczącym zwolnienia od podatku określonego przedmiotu nastąpi jednocześnie doprecyzowanie cech identyfikujących ten przedmiot, np. poprzez wskazanie określonych podmiotów, to zwolnienie to nie zmienia zasadniczego charakteru. Jest to nadal zwolnienie przedmiotowe, bowiem każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Decydujące znaczenie przy klasyfikowaniu zwolnienia jako przedmiotowego ma ustalenie, czy zwalniane jest "coś", czy też "ktoś". Jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania (np. drogi), to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające zwolnienie, należy traktować je jako przedmiotowe (tak : Leksykon podatków i opłat lokalnych, R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Wydawnictwo Wolters Kliwer Polska Sp. z o.o., rok 2010, str. 268). W ocenie pełnomocnika nie ma przeszkód, by Rada Miejska wprowadziła zwolnienie w podatku od nieruchomości, które swym zakresem objęłoby grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby ochotniczych straży pożarnych, jednostek budżetowych gminy, zakładów budżetowych gminy i instytucji kultury, których gmina jest organizatorem, bowiem bez względu na to kto jest właścicielem tych przedmiotów opodatkowania, ten będzie korzystał z tego zwolnienia. Następnie pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w zaskarżonej części uchwały Rada Miejska określiła przedmiot zwolnienia wskazując na jego przeznaczenie. Nie wskazano żadnej cechy posiadacza czy właściciela zwolnionego przedmiotu opodatkowania. Niezależnie od tego, który podatnik będzie nim władał, tego zwolnienie będzie dotyczyło. Na podstawie zapisów w/w uchwały nie można wskazać konkretnych podatników, podmiotów władających nieruchomościami których dotyczy zwolnienie i ich cech. Przykładowo podał że, w gminie ze zwolnienia korzystają różne podmioty, gdyż właścicielami budynków w których mieszczą się siedziby jednostek budżetowych gminy są odmienne od gminy osoby prawne. I tak np. siedziba Ośrodka Pomocy Społecznej mieści się w budynku, którego właścicielem, a zarazem płatnikiem podatku od nieruchomości jest [...] Towarzystwo Budownictwa Społecznego, a siedziba [...] Zarządu Edukacji mieści się w budynku A. Podobnie jest z siedzibami ochotniczych straży pożarnych. Siedziba OSP w P. mieści się w budynku, którego właścicielem jest jedna z [...] spółdzielni, zaś siedziba OSP w Ł. zlokalizowana jest na działkach gruntu, które mają odrębnych właścicieli. Podkreślił, że każdy z tych podatników, jako że nie jest właścicielem przedmiotu zwolnionego, czyli nieruchomości wykorzystywanej na siedzibę OSP, ma prawo korzystać że zwolnienia, bo zwolnienie nie odnosi się tylko do jakiejś grupy podatników, lecz do wszystkich podatników o których mowa w art. 3 ustawy. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez prokuratora w skardze stwierdzając, że "nie są one adekwatne do występującego w sprawie stanu faktycznego". Na rozprawie w dniu 22 marca 2011 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. poparł wywody skargi i wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zakresie objętym treścią jej § 4. Pełnomocnik Urzędu Miejskiego w P. podniósł, że Prokurator w skardze nie wskazał konkretnych podmiotów, które byłyby beneficjentami zwolnienia i z tego względu nie można przypisać zwolnieniu charakteru podmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w P. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 roku na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona: – po pierwsze, jakimkolwiek terminem, – po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 roku treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Rada Miejska w P. w § 4 uchwały z dnia [...] roku, nr [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy w 2010 roku – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym jak twierdzi Prokurator. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Miejska w P. w zaskarżonej uchwale przyjęła m.in., że zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki, grunty lub ich części przeznaczone na siedziby ochotniczych straży pożarnych, których gmina jest organizatorem. Przedmiotem zwolnienia w tym przepisie zostały zatem nieruchomości wykorzystywane na siedziby konkretnego podmiotu tj. ochotniczych straży pożarnych. Sąd ma świadomość, że ochrona przeciwpożarowa należy do zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym – jednakże ta okoliczność, a także fakt, że na gminie ciąży obowiązek m.in. częściowego finansowania ochotniczych straży pożarnych – w myśl ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (art. 32) – nie może uzasadniać zwolnienia podatkowego ze wskazaniem tego konkretnego podatnika. Ogólny charakter art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia jakiejkolwiek uchwały przez radę gminy. Przepisy te uzupełniają jedynie szczegółowe upoważnienie, które musi wynikać z przepisu rangi ustawowej, przy czym upoważnienie to musi być wyraźne, a nie tylko pośrednio wynikające z ustawy. Ponadto powinno wskazywać organ administracji publicznej właściwy do wydania danego aktu normatywnego. Istnienia upoważnienia ustawowego do stanowienia przez jednostkę samorządu terytorialnego aktu prawa miejscowego w żadnym razie nie można domniemywać. Jak wcześniej podkreślano, rada gminy posiada wyłączne prawo do uchwalania stawek podatku od nieruchomości na określony rok podatkowy w granicach wskazanych przez ustawę, a także na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prawo do określania zwolnień, jednakże zakres upoważnienia obejmuje wyłącznie zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Abstrahując od zasadności takich a nie innych rozwiązań ustawowych i ich logicznego uzasadnienia przede wszystkim – rozumiejąc potrzebę zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na statutowe potrzeby w zakresie niezawodowej/społecznie świadczonej ochrony przeciwpożarowej – konieczne było określenie tego zwolnienia poprzez przedmiot opodatkowania a nie podmiot. W przypadku akurat zadań z zakresu niezawodowej/ochotniczej ochrony przeciwpożarowej zabieg ten będzie co do zasady "językowy" – a to z tej przyczyny, że w myśl art. 15 ust. 6 i 7 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej niezawodowo/ochotniczo wykonują ochotnicze straże pożarne i związek ochotniczych straży pożarnych. Nie kwestionując zasadności zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na statutową działalność z zakresu ochrony przeciwpożarowej – zwłaszcza w aspekcie regulacji art. 32 w/w ustawy upoważniającej gminę do dotowania ochotniczych straży pożarnych, w tym w odniesieniu do utrzymania budynków i budowli – zwolnienie to nie może dotyczyć podmiotu tj. ochotniczych straży pożarnych (a więc tak jak określiła to rada gminy w zaskarżonej uchwale) ale przedmiotów (tj. budynków, gruntów i budowli) wykorzystywanych na działalność statutową polegającą na świadczeniu/wykonywaniu zadań w zakresie niezawodowej/ochotniczej ochrony przeciwpożarowej. Z tego też powodu uznano, że wskazana regulacja przekroczyła upoważnienie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i orzeczono o nieważności uchwały w tej części. Podobne uwagi dotyczą pozostałych podmiotów wymienionych w § 4 powołanej wyżej uchwały, tj : a) jednostek budżetowych gminy; b) zakładów budżetowych gminy; c) instytucji kultury. Nie ulega wątpliwości, że w § 4 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty w lit. a i b dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych (jednostki i zakłady budżetowe gminy), a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a więc przekroczyło zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie natomiast objęte w lit. c (instytucje kultury) dotyczyły nieruchomości (przedmiotów) wykorzystywanych przez konkretnie oznaczony podmiot tj. instytucje kultury, a więc także spełniało kryterium podmiotowo – przedmiotowe. W regulacji tej wskazany został konkretny podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w w/w regulacji zwolnienia w odniesieniu do instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że Rada Miejska w P. w w/w regulacji naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 4. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że postanowienia § 4 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 4), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).