I SA/Gl 84/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm.) i § 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198 poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania B. L. od decyzji Burmistrza Miasta T. nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzją [...] z dnia [...] Burmistrz Miasta T. – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – ustalił wymiar podatku od nieruchomości na rok 2006 na kwotę [...]. Decyzja została skierowana do współwłaścicieli nieruchomości: S. B., B. L., B. P., A. P., E. K. oraz B. L.. Od decyzji wniesione zostało odwołanie przez skarżącą, w którym zarzuciła ona niezasadność skierowania do niej przedmiotowej decyzji z powodu wcześniejszego umorzenia postępowania w tej sprawie decyzją Burmistrza Miasta T. nr [...] z dnia [...], jak również z uwagi na to, że spadek – do którego należał m. in. udział we współwłasności opodatkowanej nieruchomości – nabyła ona dopiero na mocy postanowienia Sąd Rejonowego w T. z dnia [...], które uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej organ odwoławczy przytoczył art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym wszczęcie postępowania z urzędu jest obowiązkowe, jeśli ustala się zobowiązanie podatkowe po raz pierwszy lub w sytuacji, gdy uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Z tego względu wszczęte na wniosek B. L., postanowieniem nr [...] z dnia [...], postępowanie było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Organ podatkowy I instancji miał bowiem obowiązek wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku na rok 2006, co też uczynił postanowieniem nr [...] z dnia [...] a następnie - wydać decyzję ustalającą wymiar podatku za ten rok. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie udziału we współwłasności opodatkowanej nieruchomości nastąpiło w rezultacie w tym momencie. Orzeczenie sądowe w postaci stwierdzenia nabycia spadku ma z kolei jedynie deklaratywny charakter, bowiem potwierdza istniejący już stan prawny. Spadkodawca F. Z. zmarł w dniu 27 października 2002 r. i od tego momentu skarżąca stała się spadkobierczynią, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...]. Z tych względów organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej, iż w roku 2006 nie była ona podatnikiem podatku od nieruchomości, za niezasadne. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W tej mierze prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona odwołaniem decyzja została skierowana m. in. do skarżącej jako dłużnika solidarnego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca B. L. domagała się "zmiany decyzji przez jej uchylenie i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji", zarzucając naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu nieuzasadnionego przyjęcia, iż obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości powstaje z chwilą nabycia spadku, a nie z chwilą prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a nadto nie wyjaśnienie czy wszyscy współwłaściciele nieruchomości zabudowanej w T. przy ul. [...] oraz w jakich wysokościach powinni partycypować w płaceniu podatku od tejże nieruchomości, jak również nie wyjaśnienie czy oraz w jakiej wysokości podatek ten nie został zapłacony i kogo obciąża, a także nie wyjaśnienie przyczyny nie powiadamiania skarżącej o obowiązku płacenia podatku w czasie postępowania spadkowego, jeśli taki obowiązek wówczas już na skarżącej ciążył. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, iż wniosek o stwierdzenie nabycia spadku został złożony w 2002 r. w Sądzie Rejonowym w T., lecz z uwagi na to, iż rodzina spadkodawcy kwestionowała testament postępowanie sądowe trwało ponad 6 lat. Od wydanego postanowienia w dniu 29 września 2007 r. uczestnicy wnieśli apelację, która została prawomocnie odrzucona dnia 14 kwietnia 2008 r. Do momentu uprawomocnienia się postanowienia skarżąca, z uwagi na zarzuty dotyczące mocy testamentu, nie mogła przejąć przysługującego jej spadku i czerpać z niego korzyści. Nadto organ pierwszej instancji nie określił prawidłowo wszystkich współwłaścicieli ani przedmiotu opodatkowania – czy chodzi o lokale mieszkalne czy użytkowe, nie wyjaśnił również kiedy powziął wiadomość o postanowieniu Sądu Rejonowego w T.. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym i została wydana w wyniku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego (po usunięciu z obrotu prawnego przez tut. Sąd oraz przez organ odwoławczy, poprzednich, wadliwych decyzji w tej spawie). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 6 ust. 1 ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przez "okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego" odczytywane na tle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumieć należy zdarzenie prawne polegające na nabyciu własności do opodatkowanej nieruchomości. Nabycie prawa własności pociąga zatem za sobą przypisanie z mocy prawa nabywcy własności statusu podatnika podatku od nieruchomości na zasadach określonych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W rezultacie, węzłowym zagadnieniem w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości, a jednocześnie – na gruncie niniejszej sprawy, jest kwestia momentu nabycia własności nieruchomości będącej opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego celem ustalenia, z jaką chwilą powstał w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy objęty zaskarżoną decyzją. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, skarżąca nabyła udział we współwłasności nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania, z tytułu dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu 27 października 2002 r. F. Z.. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku toczyło się od 2002 r. do 2008 r. i zostało zakończone postanowieniem Sąd Rejonowego w T. z dnia [...] stwierdzającym tytuł prawny skarżącej do spadku po F. Z.. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2008 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy jednakże fakt prowadzenia postępowania spadkowego oraz data stwierdzenia nabycia spadku nie mają doniosłości prawnej. O nabyciu spadku, a co za tym idzie – praw do przedmiotów majątkowych wchodzących w jego skład – nie decyduje bowiem moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz dzień otwarcia spadku tj. dzień śmierci spadkodawcy, co wynika z art. 925 w zw. z art. 924 K.c. Przepisy te znajdują zastosowanie w odniesieniu zarówno do dziedziczenia ustawowego jak i testamentowego. W niniejszej sprawie zatem już śmierć F. Z. stanowiła okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niezależnie od wątpliwości skarżącej i sporów powstałych na tym tle w toku postępowania spadkowego. Tym samym, skarżąca stała się podatnikiem podatku od nieruchomości już wskutek otwarcia spadku dnia 27 października 2002 r. Instytucja stwierdzenia nabycia spadku ma bowiem jedynie charakter deklaratywny i służy stwierdzeniu stanu istniejącego od chwili otwarcia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pełni funkcję dowodu urzędowego stwierdzającego tytuł prawny spadkobiercy do nabytych w drodze spadku przedmiotów majątkowych i w tym zakresie legitymuje spadkobiercę wobec osób trzecich, które nie roszczą sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia (art. 1027 K.c.). Uzyskanie zatem takiego postanowienia nie stanowi materialnoprawnej przesłanki nabycia praw do spadku. Następnie, prawidłowo zaskarżona decyzja została skierowana do wszystkich współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości. Z mocy bowiem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W rezultacie, solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 K.c.). Zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje zatem podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie. Jeżeli z kolei jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, to treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.). Na gruncie współwłasności, ogólna zasada stanowi, iż wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną – w tym także zobowiązania podatkowe (postanowienie SN z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt V CSK 485/08, Monitor Prawniczy 2009/14/747) – obciążają współwłaścicieli w stosunku do wielkości ich udziałów we własności rzeczy wspólnej (art. 207 K.c.). Przepis ten ma jednakże charakter dyspozytywny, współwłaściciele mogą więc w umowie sami określić odmienny sposób rozłożenia obowiązku ponoszenia przez nich wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. W świetle powyższego zatem, dla wydania zaskarżonej decyzji i określenia kręgu podatników z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła mieć znaczenia wysokość udziałów podatników we współwłasności jak i okoliczność czy podatek za rok 2006 został zapłacony w jakiejkolwiek części. Kwestie te mają doniosłość prawną jedynie na gruncie wewnętrznych rozliczeń między samymi współwłaścicielami. Wobec zarzucanego przez skarżącą nie powiadamiania przez organ podatkowy o spoczywającym na niej obowiązku podatkowym zważyć należy, iż brak jest odpowiedniej podstawy prawnej, nakładającej taki obowiązek na organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).