III SA/Wa 2491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") zwróciła się do o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest dystrybutorem towarów marki S. w Polsce oraz sprzedaje hurtowo towary marki S. swoim klientom na terenie całego kraju. W każdym miesiącu wystawia kilkanaście tysięcy samych faktur sprzedaży, nie licząc faktur korygujących, których liczba jest także znaczna co wynika z różnych okoliczności: rabatów, reklamacji, zwrotów towarów, itp. Skarżąca podkreśliła, iż zaledwie znikoma ilość klientów wyraziła zgodę na korzystanie z procedury elektronicznego przesyłania faktur. Oznacza to, że w każdym miesiącu Skarżąca sporządza, drukuje i wysyła kilkanaście tysięcy oryginałów faktur i faktur korygujących, zaś ich kopie w formie papierowej przechowywane są u Skarżącej. Biorąc pod uwagę długi okres przechowywania dokumentów, który ustalony został co do zasady na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, każdego roku przybywa jej kilkadziesiąt tysięcy dokumentów. Powoduje to olbrzymie problemy z ich przechowywaniem i właściwym segregowaniem oraz ochroną. Skarżąca zaznaczyła, że pytanie nie dotyczy faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest przechowywanie kopii faktur i faktur korygujących w systemie księgowym, w którym zostały sporządzone, zamiast ich drukowania i przechowywania w formie papierowej? W przekonaniu Skarżącej, nie ma potrzeby drukowania kopii faktur i faktur korygujących i przechowywania ich w formie papierowej, lecz możliwe jest ich przechowywanie w systemie księgowym, w którym zostały wystawione. Jej zdaniem, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej. Skarżąca wskazała, iż kwestię sporządzania i przechowywania kopii faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie". Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jednocześnie stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej, z powyższych przepisów nie wynika konieczność przechowywania faktur w formie papierowej. Nie stanowi o tym również § 21 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten w swej pierwszej części wskazuje jedynie, że opisywane dokumenty nie powinny być przechowywane jako kopie, lecz w stanie, w jakim zostały sporządzone. Zdaniem Skarżącej, zważywszy na fakt, że papierowa faktura (faktura korygująca) jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w komputerze (za pomocą programu księgowego) i przechowywanego w jego pamięci, przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego, który został wysłany do nabywcy. Wyjaśniła nadto, iż używany przez nią program księgowy przechowuje wygenerowane dokumenty w sposób niezmieniony, a jednocześnie segreguje je w podziale na okresy rozliczeniowe. Jej zdaniem bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Co więcej, kopia faktury (faktury korygującej), przechowywana w systemie księgowym może być w każdej chwili wydrukowana, gdy tylko zajdzie taka potrzeba. Obowiązku przechowywania faktur papierowych, zdaniem Skarżącej, brak jest również w przepisach unijnych. Kwestię wystawiania i przechowywania faktur regulują przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) – dalej jako: "Dyrektywa", która w treści art. 244 wskazuje, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią a także wszystkich faktur, które otrzymał. Jednocześnie zgodnie z art. 245 ust. 1 Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury, pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury lub dane. Z kolei ustęp 3 powołanego artykułu wskazuje, iż państwa członkowskie mogą również wymagać, aby podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku, gdy faktury te nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych, gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. Zdaniem Skarżącej, zachowanie wystawionych faktur bez ich drukowania w komputerze wystawcy w opisanym stanie faktycznym w pełni czyni zadość wymaganiom powyższego przepisu Dyrektywy. W ocenie Spółki przechowywanie faktur i faktur korygujących w programie komputerowym, bez ich drukowania nie narusza również przepisu art. 246 Dyrektywy, który wymaga przechowywania faktur w ich autentycznym pochodzeniu i z zachowaniem integralności treści oraz czytelności dokumentów. Na marginesie Skarżąca zauważyła, iż przepisy krajowe nie w pełni oddają treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy, bowiem pominięto całkowicie zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Jak wynika, zdaniem Spółki, z ukształtowanego i jednoznacznego orzecznictwa sądowego w przypadku nieprawidłowej lub niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego zastosowanie będą miały bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Skoro zaś ustawodawca nie implementował w całości postanowień Dyrektywy poprzez wprowadzenie expressis verbis do ustawy lub rozporządzenia nakazu przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały one przesłane lub udostępnione, to obowiązku takiego nie da się wysnuwać wyłącznie z treści Dyrektywy, bądź jako wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej, zarówno przepisy prawa polskiego, jak przepisy Dyrektywy nie przewidują obowiązku drukowania kopii faktur, jak i przechowywania ich w papierowej formie. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/03). W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, z wykładni językowej przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż wymóg przechowywania dokumentów (oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów) w jego oryginalnej postaci jednoznacznie wskazuje na obowiązek przechowywania dokumentów w jego formie oryginalnej, tj. materialnej (papierowej). Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż oryginalną postacią faktury papierowej jest jej elektroniczna postać zachowana w systemie księgowym. Jego zdaniem, oryginalną postacią w tym przypadku jest postać jaką posiada oryginał faktury, tj. postać materialna. Ponadto, w ocenie organu, nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez drukowania wersji papierowej), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały faktur miały postać drukowaną (papierową). Skarżący zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Zdaniem organu interpetującego, w sprawie nie można także pominąć wykładni prowspólnotowej, z której wynika, że w założeniu przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia nawiązuje do art. 247 ust. 2 Dyrektywy. W myśl tego artykułu, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. W ocenie organu, nie można się zgodzić z argumentacją Spółki, iż pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" w treści § 21 ust. 2 rozporządzenia fakturowego, pozwala na przechowywanie kopii faktur papierowych w programie księgowym gdyż jak wskazano wyżej oryginalną postacią faktury papierowej jest jej postać materialna, a nie elektroniczna zachowana w systemie księgowym. Ponadto w sytuacji, gdy zapis § 21 ust. 2 budzi wątpliwości interpretacyjne, zasadne jest interpretowanie prawa krajowego tak, aby osiągnąć wyznaczony przez Dyrektywę rezultat. Zatem – w ocenie organu – nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powołane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto wskazał, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Reasumując stwierdził, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 23 lipca 2010 r. organ w odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w dniu 25 sierpnia 2010 r. wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: • § 19 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia; • art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483); • art. 244 i 246 Dyrektywy; • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej "O.p." w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwany dalej TWE) w związku z art. 2, 53 i 54 Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; zwany dalej Traktatem Ateńskim). W odpowiedzi na skargę organ uznał jej zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów to pozostawia się go bez rozpoznania na podstawie art. 14 g § 1 O.p. Jeżeli przedstawione okoliczności są jasne i wyczerpujące, ale nie odpowiadają hipotezie interpretowanej normy prawnej to organ na podstawie art. 14 c § 1 O.p. powinien wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podstawą jej udzielenia jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku, z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji. Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryterium Sąd stwierdził, iż interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w szczególności § 21 ust.1 rozporządzenia oraz art.247 ust.2 Dyrektywy. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane nie znajduje oparcia w Dyrektywie. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to dwie odrębne czynności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. Porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Jednocześnie z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 ust.2 rozporządzenia Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.