III SA/Wa 2592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 1 kwietnia 2010 r. B. S. A. (dalej także jako: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - zarówno osób fizycznych jak podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: nierezydenci) - należności, które podlegają opodatkowaniu u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należności te przyjmują formę m.in. odsetek, dyskonta, dywidendy, należności licencyjnych, itp. Bank jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji klientów będących nierezydentami oraz używa ich jako podstawy do potrącenia podatku u źródła według obniżonej stawki lub zaniechania poboru tego podatku, zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską. Certyfikaty rezydencji będące w posiadaniu Banku nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Wydawane przez organy poszczególnych państw będących miejscem siedziby lub zamieszkania klientów Banku, dostosowane są one do formy tego dokumentu obowiązującej w danym państwie. W szczególności wzór certyfikatu rezydencji z niektórych państw przewiduje wskazanie roku, na który został on wystawiony lub okresu, za który rezydencja jest poświadczana (często są to okresy przeszłe - przypadające przed dniem wydania certyfikatu - podobnie jak ma to miejsce w przypadku potwierdzeń rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe) podczas gdy certyfikaty z pozostałych państw nie zawierają tego elementu. Cechą wspólną wszystkich dokumentów jest m.in. jednoznaczne określenie państwa, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Informacja ta wraz ze wskazaniem administracji podatkowej wydającej certyfikat uznawane są przez Skarżącego za wystarczające do traktowania danego dokumentu jako certyfikatu rezydencji. Skarżący wskazał, iż zgodnie z przyjętą przez niego praktyką, osoby wskazane w certyfikatach rezydencji wymieniających okres ich obowiązywania proszone są raz do roku o przedstawienie zaktualizowanej wersji tego dokumentu. Działanie takie nie wynika z żadnej normy prawnej, ani zmiany okoliczności o których wiedzę uzyskał Skarżący, lecz jest podejmowane z jego inicjatywy ze względu na możliwe wątpliwości dotyczące postrzegania skuteczności dokumentu dla celów ustalenia zasad opodatkowania nierezydentów. W konsekwencji często jest to wskazywane przez klientów jako pozbawione podstaw prawnych uzasadnienia gospodarczego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji gdy Bank posiada certyfikat rezydencji wskazujący rok, za który został on wydany, lub w dokumencie tym wskazany jest okres przypadający przed dniem wystawienia certyfikatu, możliwe jest stosowanie na jego podstawie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dnia, w którym osoba, której certyfikat dotyczy wskaże, że przedstawiony w tym dokumencie stan faktyczny uległ zmianie? Zdaniem Skarżącego uzasadnione jest twierdzenie, iż w sensie obiektywnym certyfikat rezydencji traci aktualność z chwilą zmiany wskazanego w nim stanu faktycznego. Nie ma przy tym znaczenia to, czy w jego treści wskazany jest okres, na jaki dokument został wystawiony. Skarżący wskazał, iż zgodnie z definicją legalną certyfikatu rezydencji zawartą w art. 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "updof", jest on zaświadczeniem o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika. Ustawy podatkowe nie wskazują ponadto żadnych dodatkowych wymagań dotyczących formy lub treści tych dokumentów. Zdaniem Banku, najważniejszym elementem tej definicji jest stwierdzenie, iż certyfikat rezydencji ma formę zaświadczenia. Zaświadczenie zaś będąc dokumentem potwierdzającym dany fakt lub stan, może odnosić się jedynie do zdarzeń lub stanów istniejących w momencie jego wystawienia lub przeszłych. W związku z tym, w ocenie Banku zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy beneficjent danej wypłaty będącej opodatkowaną u źródła przedstawi certyfikat rezydencji określający jego status na dzień dokonania na jego rzecz wypłaty. Certyfikat wydany z datą wcześniejszą nie może bowiem, ze względów formalnych opisywać zdarzeń lub stanów przyszłych. W jego ocenie odnosi się to zarówno do certyfikatów ze wskazanym rokiem, na który zostały one wydane, jak i do pozostałych ich rodzajów. Zdaniem Skarżącego, stosowanie opisanego wyżej podejścia stanowiłoby poważne utrudnienie dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku instytucji finansowej obsługującej podmioty zagraniczne całkowicie uniemożliwiałoby wykonywanie tego rodzaju czynności a w praktyce doprowadziłoby do braku stosowania w działalności płatnika postanowień umów międzynarodowych. Podatnicy byliby zatem zdani na dochodzenie swoich uprawnień wyłącznie w drodze stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż niewykonalne w praktyce - nie tylko obrotu międzynarodowego - jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego rezydencję określonego podmiotu na każdy dzień wypłaty przychodu objętego obowiązkiem poboru podatku. Z tych względów – w ocenie Skarżącego - uzasadnione jest przyjęcie w praktyce takiego rozwiązania, które będzie jednocześnie wykonalne oraz wystarczające do realizacji celu, w jakim ustawodawca nakłada obowiązek gromadzenia certyfikatów rezydencji, czyli określenia miejsca zamieszkania/siedziby podatnika będącego nierezydentem. Jednocześnie Skarżący stwierdził, iż ustawodawca kładzie akcent na treść tego dokumentu, a nie jego formę gdyż nie istnieje możliwość uregulowania w polskim prawie sposobu wydawania dokumentów przez zagraniczne administracje podatkowe. Można więc uznać, iż ustawodawca, przewidując problem różnorodności procedur administracyjnych, dopuścił dowolność formy certyfikatów rezydencji pod warunkiem zawarcia w nich ściśle określonej treści. Ponadto, w ocenie Skarżącego brak sformułowanego wprost obowiązku aktualizacji certyfikatów należy rozumieć w ten sposób, iż uznaje się je za aktualne do zmiany opisywanego w nich stanu faktycznego. Przyjęcie wspomnianego podejścia oznacza również, że rozróżnienie między certyfikatami wydanymi na dany rok oraz bezterminowo przestaje mieć uzasadnienie gdyż opisywanie stanów przyszłych w formie zaświadczenia jest równie nieuprawnione w perspektywie rocznej, jak i nieograniczonej czasowo. Zdaniem Skarżącego uzasadnione jest stwierdzenie, że certyfikaty dostarczone przez podatnika z perspektywy zachowania płatnika, również w kontekście jego odpowiedzialności normowanej w art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." zachowują skuteczność dopóty, dopóki płatnik nie uzyska od podatnika informacji o zmianie przedstawionego w nim stanu faktycznego. W konkluzji, Bank stwierdził, iż dopuszczalne jest stosowanie certyfikatów rezydencji po upływie roku wskazanego w nich jako rok obowiązywania przy jednoczesnym uzyskaniu w określonych odstępach czasu potwierdzenia ze strony Klienta (listownego lub mailowego), iż nie uległ zmianie jego status nierezydenta. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w sprawie za nieprawidłowe oraz zaznaczył, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź w zakresie ustawy updof. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 updof od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle zaś art. 29 ust. 2 updof wyżej powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Organ wyjaśnił, iż wydając certyfikat rezydencji właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może więc dotyczyć wyłącznie teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych a nigdy okoliczności przyszłych. W konsekwencji, stanowi on dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 updof, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, to jaka stawka podatku (wynikająca z przepisów updof czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana. W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki gdyż zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ podkreślił jednocześnie, że ustawa updof nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty gdyż w większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Wyjaśnił, iż prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika a ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu. Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 updof, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 O.p. - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Organ jednocześnie wskazał, iż jeśli płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty. W związku zaś z faktem, iż w aktualnym stanie prawnym na gruncie przepisów ustawy updof brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu rezydencji należy uznać, że certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie. Oczywiście zasada ta nie ma zastosowania w sytuacjach, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany. Zdaniem organu, realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty. Ponadto wyjaśnił, iż dopuszczalne jest w przypadku certyfikatów, które nie wskazują okresu na jaki zostały wystawione, uzyskanie od podatnika w następnych latach pisemnego lub mailowego potwierdzenia, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie. W przypadku jednak certyfikatów rezydencji, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany pozostają aktualne dopóki stan faktyczny w nich zawarty nie ulegnie zmianie bądź też nie upłynie termin jego ważności. W konkluzji organ stwierdził, iż jeżeli treść certyfikatu rezydencji określa termin jego ważności bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki został on wydany to po upływie tego terminu nie mogą stanowić podstawy do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, wniósł pismem z dnia 12 lipca 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 lipca 2010 r. Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Skarżący pismem z dnia 2 września 2010 r. wniósł skargę na przedmiotową interpretację indywidualną. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 5a pkt 21 updof; - art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9, art. 30a ust. 2, art. 30b ust. 3 updof; Ponadto Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9 oraz art. 30b ust. 3 updof, w określonych tymi przepisami sytuacjach, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Zatem określone powyższymi przepisami preferencje podatkowe uzależnione są od udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 5a pkt 21 updof ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika, wydane dla celów podatkowych przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Pojęcie to funkcjonowało wcześniej w art. 29 updof omawiającym kwestie stosowania przez płatników stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, do ryczałtowego opodatkowania niektórych przychodów uzyskanych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym. Nie było jednak wyraźnej definicji certyfikatu rezydencji, co zostało uporządkowane poprzez uwzględnienie jej w słowniczku - Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red, . dr Janusz Marciniuk, Wydawnictwo: C.H.Beck, rok wydania 2011, wydanie 12. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż zaświadczenia te nie stanowią jednolitej grupy dokumentów pod względem formy. Dokumenty z niektórych państw wskazują okres, na który zostały one wystawione lub za który rezydencja jest poświadczana, podczas gdy certyfikaty z innych państw nie zawierają tego elementu. Natomiast wszystkie certyfikaty określają państwo, w którym podatnik ma siedzibę dla celów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż jakikolwiek podmiot poza uprawnionym do wystawienia certyfikatu może ingerować w jego treść, choćby poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany tym zaświadczeniu. Błędne jest tym samym stwierdzenie Skarżącej, o możliwości stosowania certyfikatów rezydencji po upływie roku wskazanego w nich jako rok obowiązywania przy jednoczesnym uzyskaniu w określonych odstępach czasu potwierdzenia ze strony Klienta (listownego lub mailowego), iż nie uległ zmianie jego status nierezydenta. Powyższe stanowisko Banku skutkowałoby tym, że treść certyfikatu zastąpiłoby oświadczenie podmiotu nieuprawnionego do jego wydania. W tym zakresie podatnik nie mógłby skorzystać z preferencji podatkowych określonych w art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9 oraz art. 30b ust. 3 updof, bowiem tym sposobem nie udokumentował wymienionych w tych przepisach okoliczności wymaganym certyfikatem rezydencji. Odmienna sytuacja występuje w przypadku gdy certyfikat rezydencji zostaje wydany bez wskazania okresu jego obowiązywania. Wówczas okresowe oświadczenia podatnika, którego ten certyfikat dotyczy, o trwaniu przedstawionego w nim stanu faktycznego i prawnego nie stanowi ingerencji w jego treść i w konsekwencji zdaniem Sądu są dopuszczalne. W tym stanie rzeczy Sąd za niezasadny uznaje zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 21 oraz art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9 oraz art. 30b ust. 3 updof. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.