VI SA/Wa 398/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Waldemar Śledzik Protokolant ref. staż. Monika Piotrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia zgody na powołanie członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. w części dotyczącej odmowy udzielenia zgody na powołanie nowego członka Zarządu w osobie A. D.; 2. stwierdza, że decyzje opisane w pkt 1 w uchylonej części nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek złożony przez "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. o wyrażenie zgody na zmianę w składzie jej zarządu i rady nadzorczej. We wniosku został wskazany dotychczasowy i docelowy skład ww. organów spółki. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Minister Finansów udzielił zgody na powołanie w "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. nowych członków zarządu (J. S., K. L.) i rady nadzorczej (P. K. i F. M.) oraz odmówił udzielenia zgody na powołanie w "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. nowego członka zarządu w osobie A. D. "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. złożyła odwołanie od decyzji w części odmawiającej udzielenia zgody na powołanie w spółce nowego członka zarządu. Po rozpoznaniu odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 11, art. 12 i art. 53 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. Do wydania decyzji doszło w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i wywody prawne: Minister Finansów stwierdził, iż stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540) każda zmiana w składzie zarządu i rady nadzorczej spółek prowadzących m.in. działalność w zakresie zakładów wzajemnych, z wyłączeniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z wnioskiem o wyrażenie zgody występuje podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładów wzajemnych. Przepis art. 11 ustawy o grach hazardowych określa warunki prowadzenia działalności m.in. w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych. Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż osoby fizyczne będące wspólnikami (akcjonariuszami) spółki prowadzącej działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 ustawy, reprezentujące co najmniej jedną setną kapitału zakładowego oraz członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takiej spółki, powinny posiadać nienaganna opinię, w szczególności nie mogą być osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Powołanie nowych członków zarządu: J. S. i K. L. oraz rady nadzorczej: P. K. i F. M. "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. było zgodne z regulacją określoną w przepisach art. 11 i 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ udzielił zgodny na powołanie tych osób w organach spółki. W przypadku A. D. organ uznał, że nie spełnia on ustawowego wymogu posiadania nienagannej opinii. Powołanie go na stanowisko członka zarządu "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. naruszałoby warunki określone w art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż oceniając posiadanie nienagannej opinii przez daną osobę organ bierze pod uwagę szereg różnych okoliczności i ocena ta jest dokonywana niezależnie od faktu, czy dana osoba legitymuje się stosownym zaświadczeniem o niekaralności. Stąd też Minister Finansów w trakcie postępowania administracyjnego może brać i bierze pod uwagę także inne elementy składające się na określenie "nienaganna opinia", w szczególności może dokonywać oceny działalności spółki w okresie pełnienia przez te osoby funkcji w organach spółki. Tym samym zarzut strony, jakoby organ przekroczył granice dyskrecjonalności przy interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych a nadto naruszył przedmiotowy artykuł przez niewłaściwą jego interpretację jest, zdaniem organu, całkowicie chybiony. Minister Finansów podkreślił, że podmiot, którego działalność regulują przepisy ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Odpowiedzialność za realizacje powyższego obowiązku spoczywa na osobach zasiadających we władzach spółki, które winny dołożyć szczególnie należytej staranności, aby zapewnić działalność podmiotu zgodnie z obowiązującą regulacja prawną. Pan A. D. był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od dnia [...] 2007 r. do dnia [...] 2009 r. W okresie jego prezesury spółka kontynuowała, rozpoczęte w [...], przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. A. D., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu posiadał pełną wiedzę, odnośnie tego, iż przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych narusza przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (w tym art. 2 ust. 1, ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy), co najmniej od dnia [...] marca 2008 r., tj. od dnia doręczenia spółce pisma z dnia [...] marca 2008 r., którym organ odmówił zatwierdzenia zmiany regulaminu zakładów bukmacherskich ze względu na sprzeczność proponowanego zapisu z przepisami ustawy. Wniosek spółki w sprawie zatwierdzenia zmiany regulaminu zakładów bukmacherskich wpłynął do organu w dniu [...] listopada 2007 r., wnioskowana zmiana dotyczyła umożliwienia organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych. Organ nie przytoczył w odpowiedzi na pismo strony przepisu prawa zakazującego przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, ponieważ taki przepis nie istniał. Przedmiotowy zakaz wynikał jednak z definicji gier liczbowych oraz zakładów wzajemnych, a także objęcia gier liczbowych monopolem państwa, co zostało wskazane stronie w przedmiotowym piśmie. Pomimo otrzymania przez spółkę pisma z dnia [...] marca 2008 r., oferta spółki dotycząca zakładów bukmacherskich obowiązująca w dniu [...] grudnia 2008 r. zawierała możliwość przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych. Zatem spółka umieszczała w swej ofercie zakłady na wyniki gier liczbowych mając pełną świadomość o ich niedopuszczalności. Jednocześnie organ stwierdził, iż argument strony, jakoby jej stanowisko zostało poparte przez samego Ministra wobec umieszczenia w 2008 r. na stronie internetowej organu projektu nowelizacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który przewidywał możliwość przyjmowania zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych jest chybiony. Strona obowiązana była prowadzić działalność w oparciu o obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych, a nie w oparciu o projekt nowelizacji do ustawy. Projekty nowelizacji ustaw nie mają charakteru wiążącego. Przeprowadzona w spółce kontrola, w dniach [...] grudnia 2008 r. stwierdziła nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skutkiem powyższego stwierdzenia było wydanie, w dniu [...] sierpnia 2009 r., przez Ministra Finansów decyzji polecającej usunięcie nieprawidłowości polegającej na przyjmowaniu zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Finansów. W wyniku jej rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Spółka złożyła skargę kasacyjną, która do chwili obecnej nie została rozpoznana. Minister Finansów skonstatował, że A. D. nie posiada nienagannej opinii, albowiem był Prezesem Zarządu Spółki w okresie prowadzenia przez "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. działalności niezgodnie z przepisami ustawy. Pan A. D. dopuścił się świadomego naruszenia przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mając pełną wiedzę na temat niezgodności z przepisami zakładu wzajemnego na wyniki gier liczbowych oraz warunków udzielonych zezwoleń i zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. Ponowne powierzeniu mu tej funkcji nie daje rękojmi prowadzenia przez Spółkę działalności zarówno w sposób zgodny z przepisami ustawy jak i warunkami udzielonych zezwoleń oraz zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. Minister Finansów zauważył, iż organ koncesyjny realizował obowiązek, jaki nakłada na niego ustawa o grach hazardowych oraz przepisy ordynacji podatkowej. Poczynione przez organ ustalenia i dokonana w tym zakresie ocena są, jego zdaniem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych oraz znajdują umocowanie w art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja, zdaniem organu, nie narusza także przepisów art. 120, 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy administracji publicznej mogą działać tylko w jego granicach. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] lipca 2010 r. czynią zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Jest, zdaniem organu, słuszna tak pod względem merytorycznym jak i zgodna z obowiązującymi przepisami procesowymi. Skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. złożyła "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] lipca 2010 r.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania poprzedzającego wydania zaskarżonych decyzji w sposób niebudządzy zaufania do organów administracji publicznej, a to na skutek przekroczenia granic dyskrecjonalności organu przy dokonywaniu interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych przewidujący wymóg posiadania "nienagannej opinii" przez osobę aplikującą na stanowisko członka zarządu spółki urządzającej zakłady wzajemne – czego następstwem było nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym, ani niewyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ustalenie jakoby A. D. dopuścił się działań, które uprawniają organ do odmówienia mu przymiotu "nienagannej opinii", co nastąpiło na skutek nieuwzględnienia przez organ następujących okoliczności faktycznych wskazanych przez stronę, a znanych organowi: a) A. D. nie wprowadził do przedmiotu działalności Spółki zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, to jest przedsięwzięcia uznawanego przez Ministra Finansów od połowy 2009 r. za niezgodne z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, b) A. D. był osobą współdecydującą o wstrzymaniu przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych przez spółkę w dniu [...] czerwca 2009 r., bezpośrednio po doręczeniu Spółce przez Ministra Finansów wyników kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r., zatem A. D. opowiedział się za dostosowaniem działalności spółki, zanim jeszcze po stronie spółki skonkretyzował się obowiązek prawny w tym zakresie, c) w okresie od roku 2006 do roku 2009 powszechną i znaną Ministrowi Finansów praktyką na rynku zakładów wzajemnych było przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, czego Minister Finansów nie kwestionował aż do wydania wyników kontroli z [...] czerwca 2009 r. Przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych były w ofercie spółki oraz jej konkurentów od dłuższego czasu i żaden podmiot na rynku nie spotkał się z zastrzeżeniami Ministra Finansów. 2. art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie sprawy, orzekanie na podstawie wybiórczo dobranych przez organ okoliczności faktycznych i tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie uwzględnienie okoliczności opisanych w pkt 1 skargi, które to naruszenia spowodowały, że organ orzekał naruszając zasady logiki i doświadczenia życiowego arbitralnie i subiektywnie przyjmując, że A. D. nie posiada "nienagannej opinii" pomimo braku przywołania jakiegokolwiek obiektywnego zdarzenia mogącego uzasadnić taki pogląd, 3. art. 12 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu polegająca na przyjęciu, że okoliczności podniesione przez organ w stosunku do A. D. oraz działania mu przypisane uprawniają organ do stwierdzenia, jakoby A. D. nie posiadał "nienagannej opinii" wymaganej od osoby aplikującej na stanowisko członka zarządu Spółki, podczas, gdy za jedyną podstawę takiego twierdzenia służą organowi jego własne, bezpodstawnie negatywne opinie. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej organ w pierwszej kolejności przywołał argumentację zawarta w decyzji. Zauważył także, że całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie strony jakoby pismo z dnia [...] marca 2008 r. było jedynie niewiążącą opinią. Organ stwierdził, że przedmiotowe pismo stanowi odmowę Ministra Finansów w zakresie zatwierdzenia regulaminu zakładów wzajemnych. Nie następowało ono i nie następuje w drodze decyzji administracyjnej. Regulamin nie stanowi integralnej części zezwolenia. To zezwolenie jest decyzją. Projekty regulaminów były i są nadal jedynie zatwierdzane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, obecnie art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Odmowa zatwierdzenia regulaminu wydana w formie pisma stanowi zatem prawnie dopuszczalny sposób załatwienia sprawy. Organ odnotował uruchomienie przez spółkę jeszcze w 2006 r. nowego przedsięwzięcia pod nazwą handlową "6 kul" polegającą na odgadywaniu różnych zdarzeń, ale nie wiedział, że odnosi się ono gier liczbowych. Z wyjaśnień spółki wynikało, że podjęte przedsięwzięcie polega na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, a nie odgadywaniu wyników gier liczbowych. Nadto organ podkreślił, że stwierdzenie, iż "żaden podmiot nie spotkał się na rynku z zastrzeżeniami Ministra Finansów" odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych nie świadczy o tym, że organ zezwalał na ich przyjmowanie. Żaden z zatwierdzonych przez organ regulaminów przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych nie zawierał zapisu o przyjmowaniu zakładów na wyniki gier liczbowych. W przypadku, gdy w żadnym podmiocie nie przeprowadzono kontroli, która wykazała, że dany podmiot przyjmuje zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych organ nie mógł być tego świadomy, a zatem nie mógł podejmować kroków w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., mocą której odmówił udzielenia zgody na powołanie w "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. nowego członka zarządu w osobie A. D.. Jako podstawę materialnoprawną odmowy organ wskazał art. 11, 12 i 53 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540). W przypadku A. D. organ uznał, że nie spełnia on ustawowego wymogu posiadania nienagannej opinii. Powołanie go na stanowisko członka zarządu "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. naruszałoby warunki określone w art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, osoby fizyczne będące wspólnikami (akcjonariuszami) spółki prowadzącej działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, reprezentujące co najmniej jedną setną kapitału zakładowego, oraz członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takiej spółki powinni posiadać nienaganną opinię, w szczególności nie mogą być osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Zgodzić się należy z organem, że popełnienie przestępstwa umyślnego lub umyślnego przestępstwa skarbowego jest jedną, lecz nie jedyną przesłanką pozwalającą na stwierdzenie, że osoba posiada nienaganną opinię. Dowodzi tego użyte sformułowanie "w szczególności". Jak z tego wynika wykazanie niekaralności nie przesądza w rozumieniu omawianego przepisu o posiadaniu nienagannej opinii. Ustawodawca wprowadzając przywołanymi wyżej przepisami wymóg posiadania nienagannej opinii przez członka zarządu spółki nie dookreślił kryteriów, jakimi ma się kierować organ. Brak zatem jednoznacznych i uniwersalnych wskazówek co do tego, zaistnienie jakich okoliczności uzasadnia wydanie nienagannej opinii. Z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika tyle, że nienagannej opinii nie można utożsamiać z niekaralnością. Możliwe jest więc przyjęcie, że istnieją inne niż karalność przyczyny uzasadniające brak nienagannej opinii. W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, że generalnie na nienaganną opinię zasługuje człowiek prawy, uczciwy, o nieskazitelnym charakterze, niedający powodów do krytyki, solidny. Są to jednak cechy wartościujące konkretną osobę nie w sferze intelektualnej i profesjonalnej, ale wyłącznie etyczno-moralnej. Dowodzą cech kształtujących "nieskazitelny charakter" o jakim mowa w niektórych innych, niż ustawa o grach hazardowych aktach prawnych. Nie są one także bez znaczenia, dla rozumienia pojęcia "nienaganna opinia" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Interes publiczny wymaga, aby urządzenie najróżnorodniejszego rodzaju hazardu było ograniczone i kontrolowane. Jednym z aspektów tej kontroli jest określenie wymogów podmiotowych, który musi spełniać podmiot ubiegający się/posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Na określenie "nienaganna opinia", w rozumienie ustawy o grach hazardowych mają, zdaniem sądu, wpływ także inne okoliczności, takie, które kształtują zewnętrzną ocenę postawy adresata normy prawnej, nie tylko dotyczące sfery wewnętrznej. Zgodzić się należy z organem, że ten może dokonywać oceny działalności spółki w okresie pełnienia przez osoby aplikujące na członka zarządu spółki, funkcji w organach spółki. Podmiot, którego działalność regulują przepisy ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Odpowiedzialność za realizację powyższego obowiązku spoczywa na władzach spółki, które winny dołożyć należytej staranności, aby zapewnić działalność podmiotu zgodnie z obowiązującą regulacją ustawową. Jak wynika z powyższych rozważań, oceniając posiadanie nienagannej opinii przez daną osobę, rozważeniu winno podlegać postępowanie i zachowanie tej osoby zarówno w sferze zawodowej jak i prywatnej (etyczno-moralnej). Zatem o posiadaniu przymiotu "nienagannej opinii" mogą świadczyć także opinie i okresy dotychczasowego zatrudnienia. Minister Finansów uznał, że podstawą uznania, iż A. D. nie posiada "nienagannej opinii" jest fakt prowadzenia przez "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C. działalności niezgodnej z przepisami ustawy w okresie, kiedy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Naruszając w sposób świadomy przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie daje on rękojmi prowadzenia przez spółkę działalności w sposób zgodny zarówno z przepisami ustawy, jak i warunkami udzielonych zezwoleń oraz zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie niewątpliwie podlega regułom Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, stosownie do art. 120, 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej organ uprawniony zobligowany jest do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Oznacza to, że na organie tym spoczywa w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia, jakie okoliczności faktyczne są w sprawie istotne i niezbędne do ustalenia - celem jej załatwienia. Bezsprzecznie decydują o tym normy prawa materialnego, w przedmiotowej sprawie będzie to art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyżej wskazanych zasad i rozważań, sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) c) p.p.s.a. Zgodzić się należy ze strona skarżącą, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję oparł się tylko na jednej okoliczności faktycznej, zaistniałej w sprawie, przypisując jej decydujące znaczenie. Mianowicie, w dniu [...] marca 2008 r. zostało doręczone Spółce pismo organu z dnia [...] marca 2008 r., którym organ odmówił zatwierdzenia regulaminu zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych ze względu na sprzeczność proponowanego zapisu z przepisami ustawy. Pomimo otrzymania przez Spółkę pisma z dnia [...] marca 2008 r. oferta Spółki, dotycząca zakładów bukmacherskich, obowiązująca w dniu [...] grudnia 2008 r. zawierała możliwość przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Zatem Spółka zamieszczała w swej ofercie zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych mając pełną świadomość ich niedopuszczalności. A. D. był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od [...] 2007 r. do [...] 2009 r. Jako Prezes Zarządu posiadał pełną wiedzę o działalności Spółki i świadomość o niedopuszczalności przedmiotowej oferty. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Minister Finansów odnotował fakt uruchomienia nowego przedsięwzięcia Spółki w postaci zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, albowiem w dniu [...] lipca 2006 r. wystosował do Spółki pismo z prośbą o wyjaśnienie w tej sprawie. Wyjaśnienie Spółki nie spotkało się z jakąkolwiek reakcją Ministra Finansów. Zatem A. D. obejmując funkcję członka zarządu nie miał żadnych podstaw uznawać, że oferowane przez Spółkę zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych są niezgodne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Strona skarżąca powoływała się na praktykę przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych przez wszystkie spółki bukmacherskie w Polsce. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. organ nie odniósł się w żaden sposób do tych okoliczności. Próbę ich wyjaśnienia podjął dopiero w odpowiedzi na skargę. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja administracyjna, a nie odpowiedź na skargę. Zatem obejmując funkcje członka zarządu A. D. nie miał żadnych podstaw by uznać, że oferowane przez Spółkę zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych stanowią działanie niezgodne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na przełomie lat 2008 i 2009 Spółka podjęła działania, wnosząc o zatwierdzenie zmian w swoim regulaminie. Zmiany objęły wskazanie, że Spółka przyjmuje zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych. Spółka nie otrzymała zgody na zmiany w regulaminie. Kontynuując przedsięwzięcie twierdziła, że znajduje ono uzasadnienie prawne w ustawie. Jej konkurenci także przyjmowali zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych. Minister Finansów nie zastosował swojego atrybutu władczego, przewidzianego art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, minister może wezwać podmiot, któremu udzielono zezwolenia, do usunięcia uchybień w wyznaczonym terminie. W tym miejscu należy zauważyć, iż Minister Finansów dostrzegał istnienie praktyki przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, skoro planowana nowelizacja takie przedsięwzięcie przewidywała. Spór pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów powstał dopiero w pierwszej połowie 2009 r. na skutek wszczęcia przez Ministra Finansów postępowania zakończonego wydaniem tzw. decyzji dostosowawczej, wydanej właśnie na podstawie art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednakże jeszcze przed wydaniem decyzji dostosowawczej, tj. [...] sierpnia 2009 r. Minister sporządził tzw. "wyniki kontroli", w których zakwestionował legalność prowadzonych przez Spółkę zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych oraz zapowiedział stosowania dalszych środków dyscyplinujących. Już wyniki kontroli spowodowały, że Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. wstrzymała przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Ten fakt Minister Finansów całkowicie pominął, a przecież A. D. był osobą współdecydującą o zaprzestaniu przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Ta okoliczność ma, zdaniem sądu, znaczenie dla ustalenia motywacji i cech jego charakteru w aspekcie "nienagannej opinii". Działania prawne organu spowodowały zachowanie A. D. w zgodzie z prawem. Minister Finansów nie zauważył, że A. D. opowiedział się za dostosowaniem działalności Spółki, zgodnie z wymaganiami organu, skonkretyzowanymi w prawem przewidziany sposób, zanim w tym zakresie skonkretyzował się obowiązek prawny. Samo wejście w spór prawny nie może rzutować na ocenę postawy A. D. i wskazywać, iż ten nie posiada przymiotu "nienagannej opinii". Przy rozważaniu "nienagannej opinii" Minister Finansów nie wziął pod uwagę także takich okoliczności jak: jakim jest menadżerem A. D., jaką opinią cieszy się wśród akcjonariuszy, w środowisku, w jaki sposób zarządzał spółką. Nie znajdują one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Uznanie, że dana osoba nie posiada przymiotu "nienagannej opinii’ musi znaleźć odzwierciedlenie w rzetelnie zebranym materiale dowodowym i być poparte szczegółowym i uzasadnieniem zarówno w sferze faktów jak i prawa. Tym wymogom nie odpowiada zaskarżona decyzja. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni powyższe rozważania dotyczące pojęcia nienagannej opinii oraz uwzględni okoliczności, które należy wziąć pod uwagę dokonując wykładni tego pojęcia wobec A. D.. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O wykonalności uchylonych decyzji sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.