I SA/Gd 168/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. dokonał zaliczenia wpłaconej przez M. A. kwoty 44.268,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w ten sposób, że kwotę 31.786,66 zł zaliczył na poczet zaległości głównej a kwotę 12.481,34 zł na poczet odsetek. W zażaleniu strona wnosząc o ponowne przeliczenie kwot stwierdziła, że miała prawo do zastosowania obniżonej - preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił, że 11 sierpnia 2010 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania podatkowego za rok 2006, w którym M. A. wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 34.755,00 zł. Wraz z korektą strona złożyła pismo, w którym wyjaśniła przyczynę złożenia korekty. Na poczet powstałej zaległości strona wpłaciła kwotę 44.268,00 zł. Ponieważ wpłata nie pokrywała w całości kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji zaliczył wpłaconą kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Według Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepis art. 56 § 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Ma on zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r. co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych. W przypadku, gdy skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki powinny być naliczane według obniżonej stawki za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył również, że nie zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej. Zatem, skoro M. A. nie dokonała w terminie 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji wpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie pełnej zaległości organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek nie uwzględniając stawki w wysokości 75% stawki podstawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. A. wniosła o uchylenie obu postanowień w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej miała ona prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ponieważ, ustawa wprowadzająca przepis art. 56 § 1a Op. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem stawka obniżona ma zastosowanie zarówno do zaległości podatkowych powstałych przed, jak i po 1 stycznia 2009 r. W ocenie Skarżącej obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. może mieć jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny. Ustalenie zarówno obowiązków jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są między stronami sporne i nie budzą wątpliwości Sądu. Skarżąca, w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego za rok 2006 dokonała wpłaty na poczet powstałej w związku z tą korektą zaległości podatkowej. Ponieważ wpłacona przez skarżącą kwota nie pokrywała całej zaległości podatkowej organ pierwszej instancji, stosownie do art. 55 § 2 Op. dokonał proporcjonalnego jej zaliczenia na poczet zaległości głównej i odsetek. Równocześnie, ponieważ skarżąca w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zeznania nie wpłaciła kwoty odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ podatkowy naliczył odsetki pomijając stawkę obniżoną w wysokości 75 % stawki podstawowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy czasowych granic zastosowania art. 56 § 1 a Op. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Z przepisów przejściowych tej ustawy nie wynika, aby art. 56 § 1 a Op. nadano moc wsteczną. Nie budzi wątpliwości, że stawka 75% stawki podstawowej będzie miała zastosowanie tylko do korekt złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i będzie dotyczyła zarówno zaległości powstałych przed tą datą jak i po tej dacie. W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami podatkowymi, które przyjęły, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie tylko do odsetek naliczanych za okresy od dnia 1 stycznia 2009 r. Zauważyć bowiem trzeba, że mamy do czynienia z przepisem prawa materialnego, i zgodnie z powszechnie akceptowanymi regułami wykładni tego rodzaju przepisy mogą regulować zdarzenia, które powstają po dacie ich wejścia w życie, z zastrzeżeniem, że ustawa nie stanowi inaczej. W przypadku przepisu art. 56 § 1 a Op. ustawodawca takiego zastrzeżenia nie uczynił. W zgodzie z powyższa regułą wykładni pozostał Minister Finansów, który w obwieszczeniu z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych przewidział stosowanie stawki 75% od dnia 1 stycznia 2009 r. Prawidłowe jest w konsekwencji stanowisko organów, że w przypadku podatniczki odsetki w nieobniżonej wysokości powinny być liczone do dnia 31 grudnia 2008 r. natomiast w wysokości 75 % stawki podstawowej od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia zapłaty. Ponieważ wedle art. 55 § 1 Op. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, to podatnik ponosi odpowiedzialność za naliczenie odsetek w niewłaściwej wysokości. Zatem prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, które uznały, że skoro skarżąca złożyła korektę deklaracji ale nie wpłaciła w terminie 7 dni kwoty wystarczającej na pokrycie zarówno zaległości głównej jak i odsetek, to obowiązana jest uiścić odsetki za cały okres istnienia zaległości naliczone według stawki podstawowej dla odsetek od zaległości podatkowych. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.