III SA/Wa 2531/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (spr.), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. j. A. M., E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "B." Sp. j. A. M., E. K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.830.073 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa"), rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że w dacie wydania postanowienia Spółka posiadała zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 431.430,00 zł, zaległości z tytułu opłaty paliwowej w łącznej kwocie 118.449,65 zł., zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 508.414,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004. Jednocześnie na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w celu zabezpieczenia tych zaległości. Na wezwanie organu I instancji Spółka nie przedłożyła oświadczenia o posiadanym majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, zaistniały przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W ocenie Spółki, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie znajduje uzasadnienia i dokonane zostało z naruszeniem art. 239b Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że organ podatkowy dowolnie przyjął, iż zachodzi podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji wyjaśnił, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rygoru natychmiastowej wykonalności było wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie wobec Spółki postępowań egzekucyjnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także okoliczność, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ II instancji zauważył, że z obowiązujących uregulowań prawnych wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną oznacza, że stwierdzenie wystąpienia już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Powyższy przepis wskazuje zatem na uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie zaś na udowodnienie takiego stanu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie przyjął, iż wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie dokonując oceny okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w ramach swobodnej oceny dowodów, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za uzasadnione przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie organ II instancji w całości zgodził się z argumentacją zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, co skutkowało zaniżaniem podstaw opodatkowania, m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w podatku akcyzowym. Powyższe stanowiło przedmiot postępowań wobec wspólników Spółki w sprawach karnych. Biorąc pod uwagę okres niewywiązywania się z obowiązków podatkowych organ uznał, że Spółka trwale nie uiszczała zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie zachodzą przesłanki do nadania w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia I i II instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wskazana przez organ przesłanka, tj., że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, nie jest wystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie trybu natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W ocenie Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca podnosi, że organ II instancji bez analizy powtarza argumentację zaprezentowaną w postanowieniu organu I instancji. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, chybione jest powoływanie się przez organ na ustalenia postępowań kontrolnych oraz wszczęcie postępowań karnych przeciwko wspólnikom Spółki. Tak argumentacja, w jej ocenie, narusza zasadę domniemania niewinności. Skarżąca podniosła również, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239b §1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl § 2 tego artykułu, przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b §1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności organ ustala zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Podkreślić należy również, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyliczonych w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na zaistnienie przesłanek z art. 239b §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 239b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji powinien dysponować pisemnie potwierdzonymi informacjami, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż na dzień wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w stosunku do Skarżącej, prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 marca 2010 r.). Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Izby Celnej w W. z 9 marca 2010 r., wskazujące również na prowadzenie wobec Skarżącej przez ten organ postępowania egzekucyjnego. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 27 listopada 2009 r. wynika z kolei, że aby zapobiec przedawnieniu się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Z powyższego wynika, że organy podatkowe właściwie oceniły, iż zaistniała przesłanka z art. 239b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Drugą możliwą okolicznością warunkującą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzony fakt, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W rozpoznawanej sprawie organ nie dysponował informacjami o aktualnym majątku Spółki, zasadnie więc skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwał Skarżącą do złożenia stosownego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca, mimo wezwania, nie złożyła takiego oświadczenia, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że spełniona została przesłanka z art. 239 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zauważyć bowiem należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia wystąpienia takiej okoliczności. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia wystąpienia wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Należy bowiem uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wypełniona została przesłanka z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo braku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji może być wywodzone m.in. ze stosunku podatnika do swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stąd, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały na wysokość zaległości podatkowych Spółki, których dochodzenie w znacznej części następuje w drodze postępowań egzekucyjnych a także ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynika, iż Spółka dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży gazu zaniżając podstawy opodatkowania, tym samym trwale nie uiszczała zobowiązań w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy wykazały zaistnienie przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.