III SA/Gl 2369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze późń. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), po rozpatrzeniu odwołania R.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. Nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy . W uzasadnieniu wskazał, iż w dniach od [...] r. do [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. w oparciu o upoważnienia Nr[...] z dnia [...] r., Nr [...] i [...] r. przeprowadzili kontrolę podatkową firmy R.S .z siedzibą L. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od oleju opałowego oraz oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzili nieprawidłowości dotyczące okresu rozliczeniowego - maja 2009r. w zakresie posiadania przez stronę oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. Nr [...]. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009r. Postępowanie zakończono w dniu [...] r. wydaniem decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze wskazaniem na wysokość zaległości podatkowej za miesiąc maj 2009r. w kwocie [...] zł w oparciu o przepis art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wydając decyzję organ l instancji stwierdził, że samo posiadanie przez kontrolowanego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliwa, oznacza użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. usunięcie plomb legalizacyjnych na odmierzaczu paliwa oraz zablokowanie wskaźnika cen nie spowodowało, że urządzenie to utraciło cechy odmierzacza. W tym przypadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zgodnie z art. 88 ust. 4 i 5 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie stwierdzonego [...] r. faktu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oraz uwzględniając stawkę z art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyliczono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ([...] x 1822,00 zł /1000 l). W odwołaniu od wyżej powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania. Strona kwestionując decyzję w całości, zarzuciła organowi l instancji: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U z 2007r, Nr 3 poz. 27) poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w/w przepis zawiera definicję legalną odmierzacza paliw, podczas gdy w rzeczywistości w/w przepis zawiera wyłącznie warunki niezbędne i konieczne do takiego uznania, a w efekcie błędne przyjęcie, że odmierzaczem paliw jest urządzenie służące i używane wyłącznie do wypompowywania oleju opałowego ze zbiornika, które posiada zablokowane urządzenia wydawcze oraz pomiarowe, a więc które jest całkowicie niezdatne do dokonywania pomiarów, z którego zostało zerwanych 8 plomb legalizacyjnych, oraz na którym widnieje informacja "Do użytku wewnętrznego", - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to ust. 9 pkt. 3 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że urządzenie, które jest wyposażone w zablokowane liczydło należności, na którym zawsze widnieją stany zerowe, spełnia wymagania stawiane przez w/w przepis, mimo że zgodnie z jego treścią instancja pomiarowa wyposażona w liczydło należności może być uznana za odmierzacz paliw wyłącznie w sytuacji, gdy różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie jest większa niż należność odpowiadającą Emin;, a więc sporne urządzenie nie tylko nie wskazuje należności w ustalonych granicach, ale nie dokonuje żadnych obliczeń należności (a maiori ad minimus), - rażące naruszenie przepisów procedury, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było pominięcie dokonania rozważań istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, dotyczących przeznaczenia spornego urządzenia, sposobu jego używania, jego przydatności do spełniania przeznaczonej mu roli, jak również, jak zostało wykazane wyżej, iż dokonano błędnej oceny dotyczącej spełnienia przez sporne urządzenie przesłanek niezbędnych i koniecznych do uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw, a w efekcie całkowicie dowolne przyjęcie, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw, mimo że jest przeznaczone, i jest używane, wyłącznie do wypompowywania oleju opałowego ze zbiornika, posiada zablokowane urządzenia wydawcze oraz pomiarowe, a więc które jest niezdatne do dokonywania pomiarów, nie posiada plomb legalizacyjnych, które zostały z niego zerwane, oraz na którym widnieje informacja "Do użytku wewnętrznego". Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] roku utrzymał sporne rozstrzygnięcie w mocy . W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał regulacje dotyczące art. 1 ust. 1, art. 5 art. 8 art. 9, art. 10 i art.13 ustawy podatku akcyzowym wskazując, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zwrócił jednocześnie uwagę na zmianę dotychczasowego określenia "zużycie", funkcjonującego w poprzednio obowiązującej ustawie na pojęcie "użycie", które to określenie jest pojęciem szerszym i usuwa wątpliwości co do ustalenia momentu, w którym te wyroby zostały ostatecznie zużyte, a tym samym objęte opodatkowaniem. Wskazał też, iż art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, a szczególny charakter tych czynności polega na tym, iż w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu, powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie, wystąpienie tych szczególnych czynności i zdarzeń opodatkowanych, stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu akcyzą wyróżnił te, które dotyczą podmiotu używającego wyroby zwolnione od akcyzy, podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W odniesieniu do pierwszej czynności opodatkowanej wskazał, iż może ona wystąpić w dwóch sytuacjach: - podmiot użył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy (np. paliwo żeglugowe zostało zużyte do napędu samochodu) lub, - podmiot użył wyroby akcyzowe zgodnie z preferencyjnym przeznaczeniem, jednakże użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W obydwu wymienionych sytuacjach podmiotem, który będzie odpowiedzialny za zapłatę akcyzy, będzie podmiot używający, który zmienił przeznaczenie wyrobu lub nie dochował warunków do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak spełnienia tych warunków przez podmiot używający (czy też tym bardziej zmiana przeznaczenia nabytego wyrobu przez podmiot używający) nie ma i nie może mieć negatywnego wpływu na podmiot dokonujący dostawy, pod warunkiem, iż spełnił on ciążące na nim obowiązki związane z prawem do stosowania zwolnienia czy obniżonej stawki akcyzy. Dostawca wyrobów akcyzowych w żadnym razie nie może ponosić konsekwencji działań po stronie używającego. Podniesiono także, iż art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3. ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) olejów opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. W myśl zaś art. 88 ust. 4 ustawy za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Organ odwoławczy wskazał, iż aby wyeliminować wątpliwości, co do tego co należy uznać za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza paliw. Zgodnie z tą definicją, za odmierzacz paliw określony w odrębnym przepisie tj. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27) ust. 1.1 pkt 6 Załącznika Nr 5 do ww. rozporządzenia - uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów. Nie są odmierzaczami paliw urządzenia służące do tankowania zbiorników na oleje opałowe wykorzystujące oleje opałowe do celów opałowych. Podkreślono także, że jeśli w trakcie kontroli organy podatkowe stwierdzą, iż w danym pojeździe stosowany jest do celów napędowych olej opałowy, organy te określą akcyzę nie według ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku, ale według takiej ilości, jaka faktycznie mogła tam się znajdować biorąc pod uwagę pojemność zbiornika. Również w sytuacji, gdy obecność oleju opałowego lub żeglugowego zostanie stwierdzona w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (np. zbiornik na stacji benzynowej, który jest podłączony do dystrybutora), wtedy podstawą opodatkowania będzie ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Podano, iż w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Organ odwoławczy podniósł, iż celem wprowadzenia powołanych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie wskazano, iż firma R.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawiła przy ul. [...]w R. stację paliw wyposażoną w trzy dystrybutory z odmierzaczami paliw połączone z podziemnymi zbiornikami w których kontrolujący stwierdzili paliwo. W zbiorniku oznaczonym w protokole oględzin nr 6 znajdował się olej opałowy – poziom paliwa 127,7 cm. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że "do zbiornika z olejem opałowym znajdującym się na stacji paliw podłączony jest odmierzacz paliwa nr [...]marki [...]. Odmierzacz ten służy do odmierzania ilości wydawanego oleju opałowego. Liczniki oznaczające ceny były zablokowane i wyzerowane. Na odmierzaczu widniała informacja " do użytku wewnętrznego". Podczas kontroli baków pojazdów należących do Strony nie stwierdzono obecności barwnika i wskaźnika w kontrolowanym paliwie. Przesłuchiwana w dniu [...] r. i [...] r. strona zeznała, że olej opałowy nie był sprzedawany za pomocą odmierzacza - dystrybutora znajdującego się na stacji paliw. Służył jedynie jako pompa do przepompowywania oleju ze zbiornika do samochodu cysterny. Strona przesłuchiwana w trybie art. 233 kk wyjaśniła, że urządzenie zostało przerobione na pompę paliwa poprzez zablokowanie liczników cen (liczenia i przeliczania pieniędzy) za wydany towar. Usunięto także 8 sztuk plomb legalizacyjnych w urządzeniu po to by zablokować urządzenie wydawcze i pomiarowe. Takie działanie miało w ocenie strony eliminować możliwość uznania urządzenia za odmierzacz. Na licznikach odmierzacza zawsze widniały stany zerowe. Organ odwoławczy nie uznał zasadności opisanych wyjaśnień wskazując, iż samo posiadanie przez stronę oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów napędowych. Czynność usunięcia plomb legalizacyjnych na odmierzaczu przez Stronę oraz zablokowanie wskaźnika cen nie spowodowało utraty cech odmierzacza przez przedmiotowe urządzenie. Jak stwierdzili funkcjonariusze dokonujący kontroli podatkowej odmierzacz służył do odmierzania ilości wydawanego oleju opałowego, a więc spełniał warunki instalacji pomiarowej unormowanej rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych gdzie w § 3 pkt 18 prawodawca zawarł definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ocenie organu odwoławczego istotnym dla oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie była ocena czy można uznać urządzenie posiadane przez stronę za odmierzacz paliw. W tym względzie organ wskazując na treść art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym odwołujący się do pojęcia odmierzacza paliw i przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych stwierdził, iż Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z przedstawionych wyżej warunków wynika, iż aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Podsumowując zatem rozważania za prawidłowe organ II instancji uznał opodatkowanie podatkiem akcyzowym przez organ I instancji posiadanie przez stronę w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego wg stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów. Podkreślono przy tym, że przedmiotowy odmierzacz o nr [...]marki [...] posiadał świadectwo legalizacji pierwotnej ważne do [...] r. jako "odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe", czyli spełniał wszystkie warunki wymagane przepisami metrologicznymi, a usunięcie plomb legalizacyjnych na odmierzaczu oraz zablokowanie wskaźnika cen, w świetle cytowanych powyżej przepisów prawa regulujących powyższą kwestię, nie mogło spowodować by urządzenie to utraciło cechy odmierzacza paliw. Jednocześnie organ nie podzielił zasadności zarzutów w kwestii rażącego naruszenia przez organ l instancji prawa materialnego, tj. ust. 9 i ust. 9 pkt 3 zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez jego błędną wykładnię. Organ przywołując te regulacje stwierdził, iż wynika z nich wyraźnie, że aby uznać urządzenie do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej i wskaźnik należności. W takiej sytuacji zablokowanie przez stronę liczydła należności, na którym zawsze widnieją stany "zerowe" należy uznać, za liczydło należności faktycznie niefunkcjonujące, zatem przedmiotowy odmierzacz paliw traktować należy tak jakby nie był wyposażony w liczydło należności. Podkreślono przy tym, iż jednoznacznym jest, że cytowany przez odwołującego przepis ust. 9 pkt 3 zał. nr 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. dotyczy funkcjonującego w odmierzaczu liczydła należności. W przypadku, gdy odmierzacz paliw nie jest wyposażony w liczydło należności lub, gdy jest ono zablokowane (unieruchomione) przepis ten w/w rozporządzenia nie ma zastosowania. Nie podzielił również organ II instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przywołaniu zasad ogólnych uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego organ stwierdził, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, a organ I instancji wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak i korespondencję prowadzoną pomiędzy organem a podatnikiem motywując podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania został zebrany cały materiał dowodowy, w oparciu o który zostały dokonane prawidłowe ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ l instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowej oceny czy dana okoliczność zaszła, jednocześnie prawidłowo przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni. Skargę na powyższą decyzję wniosła strona zarzucając jej, jak w odwołaniu, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w/w przepis zawiera definicję legalną odmierzacza paliw, podczas gdy w rzeczywistości w/w przepis zawiera wyłącznie warunki niezbędne i konieczne do takiego uznania, a w efekcie błędne przyjęcie, że odmierzaczem paliw jest urządzenie służące i używane wyłącznie do wypompowywania oleju opałowego ze zbiornika, które posiada zablokowane urządzenia wydawcze oraz pomiarowe, a więc które jest całkowicie niezdatne do dokonywania pomiarów, z którego zostało zerwanych 8 plomb legalizacyjnych, oraz na którym widnieje informacja "Do użytku wewnętrznego", - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to ust. 9 pkt. 3 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie, które jest wyposażone w zablokowane liczydło należności, na którym zawsze widnieją stany zerowe, spełnia wymagania stawiane przez w/w przepis, mimo że zgodnie z jego treścią instancja pomiarowa wyposażona w liczydło należności może być uznana za odmierzacz paliw wyłącznie w sytuacji, gdy różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie jest większa niż należność odpowiadająca Emin;, a więc sporne urządzenie nie tylko nie wskazuje należności w ustalonych granicach, ale nie dokonuje żadnych obliczeń należności (a maiori ad minimus). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest zagadnienie czy posiadanie przez stronę oleju opałowego w zbiorniku do, którego podłączony był odmierzacz paliw ciekłych typu [...] z zablokowanymi licznikami cen (liczenia i przeliczenia pieniędzy) za wydany towar, na którym widniały stany zerowe z usuniętymi plombami legalizacyjnymi z opisem "do użytku wewnętrznego" skutkował obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu użycia tegoż oleju opałowego jako do celów napędowych, to jest niezgodnie z przeznaczeniem. Na wstępie należy podnieść, że nowa ustawa o podatku akcyzowym tj. ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 ww. ustawy, zwanej dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaj użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno - skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza. Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy. Definicję legalną odmierzacz paliw normuje art. 88 ust. 5 u.p.a. w myśl którego za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń, Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008r. W definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Nie użył zatem pojęcia instalacji pomiarowej wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (odmiennie od pojęcia "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi zatem być wykorzystywane do realizacji tego celu. Skoro takie urządzenie techniczne strona posiadała podczas kontroli, instalacja pomiarowa spełniała ww. wymogi dla odmierzacza paliw, był on podłączony do zbiornika w którym strona posiadała olej opałowy, samo już posiadanie przez wnioskodawcę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i staje się on wymagalny zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który stanowi, iż w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć trzeba, iż zmiana przeznaczenia instalacji pomiarowej przez stronę wg jej twierdzeń na "pompę do przepompowywania oleju ze zbiornika do samochodu cysterny" nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Z istoty tegoż urządzenia technicznego wynikało bowiem jego przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, a ponadto na marginesie uzasadnienia zwrócić uwagę należy, iż sporna instalacja pomiarowa posiadała aktualne, do [...] r, świadectwo legalizacji. Zatem twierdzenie strony, iż zmieniła przeznaczenie posiadanego urządzenia technicznego w postaci odmierzacza paliw do innych celów (jako pompa do przepompowywania paliwa) nie może eliminować zasadniczego celu do jakiego to urządzenie było przeznaczone, to jest do tankowania pojazdów silnikowych. Niezasadnym jest także twierdzenie, iż organ legalną definicję odmierzacza paliw wywiódł z ust. 9 Zał. Nr 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W spornej decyzji organ powołał prawidłową legalną definicję odmierzacza wynikającą z art. 88 ust. 5 u.p.a. wskazując przy tym jakie warunki zgodnie z zasadniczymi wymaganiami dla instalacji pomiarowych odmierzacz paliw musi spełniać wynikające z w/w ust. 9 Zał. Nr 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W opisanym stanie faktycznym i prawnym należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.