III SA/Po 154/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ....r. nr .... w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę ... tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2010 roku H. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zakupu olejów smarowych nie stosowanych jako domieszki, dodatki do paliw silnikowych u producenta w H. Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie – czy zgodnie z Dyrektywą Energetyczną jest zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego przy zakupie wewnątrzwspólnotowym środków smarnych nie stosowanych jako domieszki, dodatki do paliw? Zdaniem wnioskodawcy oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. W uzupełnieniu wniosku w piśmie z dnia 6 października 2010 r. H. wskazał, że zamierza dokonywać zakupu olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Dnia 18 listopada 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek wnioskodawcy, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną uznając, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 – 2710 19 99 jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują Dyrektywa Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz UE L nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych – określonych produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych Dyrektywą 2003/96/WE, alkoholu i napojów alkoholowych objętych Dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG oraz wyrobów tytoniowych objętych Dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. W myśl art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, ale nałożenie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną. Przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 są wobec tego wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem podlegają one opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Stwierdzając wobec tego, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe organ wskazał jednak, iż niezależnie od uregulowań wspólnotowych państwa członkowskie mogą wprowadzać własne regulacje podatkowe, nie podlegające harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie (art. 1 ust. 3 a Dyrektywy 2008/118/WE). Polska utrzymała wobec tego opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, na co wskazano w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 i art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 27 załącznika nr 1 do w/wym ustawy wyrobami akcyzowymi są m. in. wyroby energetyczne z pozycji CN 2710. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych jest zaś przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt. 4 ustawy). Organ podkreślił, że Polska dochowała jednocześnie warunku określonego w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE – tj. utrzymując opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wyjaśnił też, że nieujęcie olejów do smarowania w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w Dyrektywie 2008/118/WE nie stanowi podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ostatecznie, iż sporne oleje smarowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, jednak na gruncie krajowych uregulowań prawnych stanowią one wyroby akcyzowe. Czynnością , która podlega opodatkowaniu (stawka 1180 zł/1000 litrów) jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów. Mogą one skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ale tylko przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Pismem z dnia 2 grudnia 2010 roku H. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca stwierdził, iż w przedmiotowej interpretacji uznano stanowisko strony za prawidłowe, jednak organ w uzasadnieniu powołał się na krajowe regulacje podatkowe pozostające w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b). Strona wniosła o wydanie interpretacji bez powoływania się na przepisy krajowe, naruszające w zakresie olejów smarowych swobodę handlu i wymiany towarowej między państwami członkowskimi. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 28 grudnia 2010 roku Dyrektor Izby działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2010 r.. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. H. złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż treść sentencji interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, gdyż organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, podważając to w uzasadnieniu interpretacji. Wniosek strony miał zmierzać do uzyskania zapewnienia, iż planowany w przyszłości import olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie będzie obciążony podatkiem akcyzowym. Sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem narusza, zdaniem strony, art. 14 m Ordynacji podatkowej, gdyż nie gwarantuje ona bezpieczeństwa podatkowego, mającego wynikać z wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Skarżący powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na niezgodność opodatkowania akcyzą w Polsce spornych wyrobów z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy na wstępie, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniem strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy jego oceny prawnopodatkowej "zdarzenia przyszłego". Z kolei zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ).. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku H. i jego uzupełnieniu dotyczący planowanego zakupu w Holandii olejów smarowych nie stosowanych jako domieszki, dodatki do paliw silnikowych przypisanych do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, stwierdzić należy, że kwestionowana interpretacja podatkowa nie mogła ograniczać się (wbrew tezie organu) wyłącznie do odpowiedniej interpretacji prawa wspólnotowego, a w szczególności tylko do analizy wskazanej przez wnioskodawcę Dyrektywy Energetycznej. Obowiązkiem organu była bowiem interpretacja przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska strony również w zakresie przepisów prawa krajowego znajdującego zastosowanie w sprawie, czyli przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji słusznie więc odniósł się także do przepisów prawa polskiego, gdyż podatnik faktycznie zmierza do wyjaśnienia, czy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym będzie zobowiązany do płacenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych olejów smarowych, które nie będą stosowane jako domieszki i dodatki do paliw silnikowych. Chodzi przy tym zarówno o potencjalne zobowiązanie podatkowe wynikające z uregulowań wspólnotowych, jak i określonych przepisów polskiego ustawodawstwa podatkowego, nawet jeżeli stanowisko strony skarżącej zawarte w pkt. G wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło formalnie tylko wyłączenia olejów smarowych ze wspólnotowego systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego. Według strony nieobjęcie tych wyrobów energetycznych systemem wspólnotowym oznaczało bowiem automatycznie również zwolnienie od podatku akcyzowego w ustawodawstwie krajowym. Zauważyć jednak trzeba rozbieżność między sentencją przedmiotowej interpretacji a jej uzasadnieniem. Sąd uznał więc za zasadny zarzut dotyczący sprzeczności pomiędzy sentencją skarżonej interpretacji a jej uzasadnieniem, albowiem jeżeli organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w zaprezentowanym stanie faktycznym (na podstawie regulacji krajowych, a nie wspólnotowych) to nie mógł uznać, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zakładające generalnie brak zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych olejów. Ocena prawna zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie mogła jednak przecież dotyczyć tylko interpretacji Dyrektywy Energetycznej, o czym była już mowa wcześniej, gdyż przedmiotowy stan faktyczny podlega odpowiednim regulacjom zarówno w ramach wspólnotowego porządku prawnego, jak i w ramach krajowych ustaw podatkowych. Fragmentaryczne i wycinkowe potraktowanie sprawy byłoby nieuprawnione. Sąd uznał, iż sentencja interpretacji uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w zestawieniu z interpretacją prawa krajowego dokonaną w uzasadnieniu interpretacji jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia naczelnych zasad postępowania podatkowego – czyli zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe doprowadziło też do naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i 2 O.p. Należy bowiem podkreślić, iż zaskarżona interpretacja nie udziela jednoznacznej odpowiedzi stronie skarżącej co do zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), skoro organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, ale wskazał jednocześnie (wbrew intencji wnioskodawcy) na konieczność uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów energetycznych. Jest ona nieczytelna i nie spełnia swojego zadania. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, przedwczesna jest szersza ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w uzasadnieniu interpretacji. Sąd zauważa jednak, że orzecznictwo na które skarżący powołał się w skardze dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Obecnie zaś obowiązująca ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę podatku akcyzowego i została wprowadzona głównie ze względu na konieczność harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi wynikającymi m. in. z Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wśród nowych rozwiązań w zakresie akcyzy należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca odszedł od podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wobec powyższego Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt. 1 wyroku. O kosztach sądowych i wykonalności zaskarżonej interpretacji postanowiono natomiast w oparciu o art. 200 i 152 cytowanej ustawy.