III SA/Wa 2927/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji "S." [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie odmawiające połączenia postępowań oddala skargę Fundacja "S." [...] (zwana dalej Fundacją lub Skarżącą) w dniu 1 kwietnia 2010 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o połączenie dwu dotyczących Fundacji postępowań toczących się przed ww. organem, tj. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2006 r. do I kwartału 2007 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. - na podstawie art. 216 w związku z art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - odmówił połączenia ww. postępowań wskazując, że przedmiotowe postępowania dotyczą rozliczeń różnych podatków, różnych okresów rozliczeniowych oraz, że toczą się w oparciu o odmienne podstawy prawne. Jednocześnie organ pouczył stronę o terminie i sposobie wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie. Pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. Fundacja złożyła takie zażalenie podnosząc, że połączenie postępowań jest konieczne, ze względu na ich wzajemną zależność. Przedmiotowe zażalenie Fundacja uzupełniła pismami z dnia 26 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...] - na podstawie m.in. art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - stwierdził niedopuszczalność zażalenia Fundacji na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie odmowy połączenia postępowań. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] czerwca 2010r. organ I instancji powołał przepis art. 166 Ordynacji podatkowej. Tymczasem - z uwagi na okoliczność, że sprawy, których połączenia żądała Fundacja dotyczą wyłącznie tej strony, czyli samej Fundacji - ww. przepis Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu, tylko wtedy gdy sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony, a przy tym ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy połączenia różnych postępowań dotyczących jednej i tej samej strony. W związku z powyższym postanowienie organu I instancji jest niezaskarżalne i jako takie - zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej - może być zaskarżone wyłącznie w odwołaniu od decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że odniesie się do zarzutów podniesionych w piśmie Fundacji z dnia 23 sierpnia 2010 r. w toku trwającego postępowania odwoławczego w dotyczącej jej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.. Pismem z dnia 11 października 2010 r. Fundacja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010r., względnie o stwierdzenie niedopuszczalności obydwu postanowień, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem nie uchylił wadliwego postanowienia organu I instancji, a ponadto nie rozpoznał pod względem merytorycznym zażalenia wniesionego przez Fundację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Wskazać należy, że w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji z dnia [...] czerwca 2010 roku o odmowie połączenia postępowań powołano dwa przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 216 oraz art. 166. Zgodnie z pierwszym z nich, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie. Tak więc organ I instancji wypowiadając się w formie postanowienia w sprawie odmowy połączenia postępowań prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w ww. zakresie. Nie miał jednak zastosowania w sprawie drugi z przepisów przywołanych w podstawie prawnej ww. postanowienia, tj. art. 166 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, co dostrzegł również organ odwoławczy, stanowi podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia - w określonych tam sytuacjach - jednego postępowania w sprawie więcej niż jednej strony. Faktem również jest, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona. Oznacza to, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił w formie postanowienia połączenia takich postępowań. Na postanowienie w tym przedmiocie nie przysługuje jednak zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszenia których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Należy zauważyć, że ustawodawca nie pozbawił jednak bezwzględnie strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Postanowienia takie strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, o czym stanowi art. 237 Ordynacji podatkowej. Tym samym pomimo tego, że strona zastosowała się do błędnego pouczenia o prawie do wniesienia takiego zażalenia, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia (por. komentarz do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Sąd oceniając przedmiotową sprawę uwzględnił również okoliczność, że organ odwoławczy ustosunkuje się do zarzutów będących treścią zażalenia na postanowienie z dnia [...] czerwca 2006 r. w toku postępowania odwoławczego, jakie przed tym organem się toczy w sprawie Fundacji. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności zażalenia nie narusza prawa, a błędne przywołanie przepisu art. 166 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - obok prawidłowego w tym zakresie przepisu art. 216 tej ustawy - oraz błędne pouczenie strony o prawie do wniesienia zażalenia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.