I GSK 943/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K., Ł. P. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1058/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K., Ł. P. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K., Ł. P. Spółka jawna kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1058/11 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K., Ł. P. Sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Spółka Przedsiębiorstwo Handlowe "T." dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. włączył do postępowania dokumenty z Wydziału Zwalczania Przestępczości Referatu Grup Mobilnych Izby Celnej w K. w postaci protokołu przesłuchania świadka R. P. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT od nr [...] do nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. i oświadczeń nabywców oleju w łącznej ilości 6 sztuk. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w wysokości 12 415,00 zł. Organ stwierdził, iż analiza przedstawionych w toku postępowania podatkowego oświadczeń wykazała, że w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego dnia [...] stycznia 2010 r. uzupełnione zostały brakujące dane. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. W pozostałych oświadczeniach okazanych przez stronę nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem organu braki danych w treści sześciu oświadczeń w chwili wydania oleju opałowego pomimo, że w późniejszym czasie zostały uzupełnione, powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.). Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych. Organ wskazał też wymogi które zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2. Zdaniem organu, stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera podpisu, bądź każdego innego elementu, będącego danymi istotnymi należy uważać za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, lecz oświadczenia zawierającego co najmniej dane wskazane w art. 89 ust. 6 ustawy, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Organ odwoławczy zaznaczył, że to sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że przepis art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, pozwala na przyjęcie, iż sprzedawca może uzupełnić pisemne oświadczenia o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodne z wystawionym paragonem (fakturą), w sytuacji gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również w ocenie organu uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera niezbędnych danych, wymienionych w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłączenie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika w świetle przywołanych przepisów i obowiązującego orzecznictwa należało uznać za niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zebrał i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu strona skarżąca jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Jak wskazał Sąd, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż oświadczenia o treści wymaganej normą art. 89 ust. 5- 15 skarżąca przedłożyła organowi po wszczęciu postępowania podatkowego, uzupełniając braki istniejące w oświadczeniach nabywców oleju przedstawionych do kontroli w dniu [...] stycznia 2010r. Sąd zaznaczył, że oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 u.p.a., decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, a zatem mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne, powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, jak wskazał Sąd, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. Ze wskazanych wyżej przyczyn skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów wynikających z powołanego w skardze wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Kr 1250/70. Sąd nie zgodził się również z argumentacją, iż strona w momencie kontroli (to jest w dniu [...] stycznia 2010 r.) posiadała faktury pozwalające zidentyfikować nabywcę oleju, ilość zakupionego przezeń towaru, czy datę, co tym samym dawało stronie możliwość uzupełnienia braków istniejących w oświadczeniu w oparciu o dane zawarte w fakturach. Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. wyrażający się w błędnym zastosowaniu przepisu art. 89 ust. 16. Dodatkowo Sąd wskazał, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tym przepisie określonych. W związku z tym okoliczności podnoszone przez stronę, iż sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów opałowych miały wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. Sąd nie podzielił również zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122, art. 123 , art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z przytoczonych art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd wskazał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, wskazując, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia jednofazowości podatku akcyzowego Sąd wskazał, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu jak i nie wnosiła o pomniejszenie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowego "T." Z. K., Ł. P. Sp. j. w J. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: * błędną jego wykładnię, tj. błędną wykładnię przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 89 ust. 5-15 ustawy akcyzowej, art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483), * niewłaściwe zastosowanie, to jest pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy brzmienia art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej. Równocześnie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do jej rozpoznania należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zrzuty są trafne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji bezzasadnie bowiem uznał, iż obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu następuje na wniosek podatnika i po przedłożeniu przez niego stosownych dokumentów. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Sąd I instancji błędnie zatem przyjął, że skoro podatnik nie wystąpił w toku postępowania podatkowego z wnioskiem o obniżenie zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego oraz nie przedłożył stosownych dokumentów, to tym samym utracił to prawo. Przyjęcie tego poglądu mogłoby w rzeczywistości prowadzić do zapłaty przez podatnika zobowiązania w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 o.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany wziąć pod uwagę dokonaną powyżej ocenę prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej wypada zauważyć, że co do zasady ich rozpoznanie jest możliwe jedynie na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. Ustosunkowanie się do tego zarzutu będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie. Natomiast, jeśli idzie o zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 , art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 22 Konstytucji RP, to należy zauważyć, że jest on związany z ustaleniami faktycznymi, które nie zostały zakwestionowane, a co za tym idzie nie ma przeszkód do jego rozpoznania. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi (art. 89 ust. 5 – 8a). W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16). Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2010 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a. W orzecznictwie tym, ukształtowanym przede wszystkim na tle przepisów u.p.a. z 2004 r., wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. W stanie sprawy zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak: daty i miejsca złożenia oświadczenia; ilości nabywanego oleju opałowego; rodzaju, typu, ilości oraz miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze; braku czytelnego podpisu. Wprowadzenie tych danych, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, a następnie uzupełnianiu ich, w późniejszym terminie. Poza tym pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Zatem, wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 22 Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, obejmującej wolność wyboru rodzaju działalności gospodarczej oraz wolność wykonywania wybranej sfery tej działalności. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że ustrojodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 , art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.