III SA/Wa 265/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. N. i T. N., uchyliło w części decyzję Prezydenta m. W. z [...] lutego 2010 r. i w tym zakresie ustaliło K. N. i T. N. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. P. [...] m. [...] w kwocie 173,00 zł. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] lutego 2010 r. Prezydent m. W., ustalił K. N. i T. N. podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 555,00 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, a także informacji o nieruchomości złożonej przez podatników. W odwołaniu od decyzji organu I instancji K. N. i T. N. zakwestionowali zastosowaną podwyższoną stawkę podatku od lokalu garażowego. Podnieśli, iż przedmiotowy garaż uznany został za niestanowiący części budynku mieszkalnego i opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych podczas, gdy jest on integralną częścią budynku mieszkalnego. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w części decyzję Prezydenta m. W. z [...] lutego 2010 r. i w tym zakresie ustaliło K. N. i T. N. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 za nieruchomość położoną w W. przy ul. P. [...] m. [...] w kwocie 173,00 zł, a ponadto w pozycji tabeli "pozostałe budynki" w kolumnie "stawka" zmieniło stawkę z 6,88 zł na 0,65 zł i w kolumnie "kwota" kwotę 421,61 zł na 39,83 zł, w pozycji "razem podatek od nieruchomości" kwotę 555,00 zł zmieniło na 173,00 zł oraz w pozycji "termin płatności" wysokość trzech pierwszych rat podatku ustaliło odpowiednio w wysokości po 43,00 zł, a w czwartej raty w wysokości 44,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, podstawową kwestią do wyjaśnienia w sprawie było ustalenie funkcji użytkowej jaką spełnia garaż, a nie kwalifikacja kategorii budynków. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. środek transportu zapewniający dostępność do lokalu mieszkalnego jego właścicielowi i osobom mu bliskim wspólnie z nim zamieszkującym mieści się w ogólnym kryterium zaspokajanie jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zatem jeżeli garaż wielostanowiskowy stanowiący integralną część budynku mieszkalnego nie jest wykorzystywany w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a użytkowany jest do przechowywania pojazdu służącego do zapewnienia dojazdu do mieszkania jego właścicielowi i osobom mu bliskim to garaż taki związany jest funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym i nie posiada odrębnej innej funkcji niż funkcja mieszkalna całego budynku. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. garaż wielostanowiskowy stanowiący część budynku mieszkalnego użytkowany przez jego mieszkańców powinien być opodatkowany stawką właściwą jak dla budynków mieszkalnych. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator") na powyższą decyzję SKO złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczego w W. do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010 (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w W. przy ul. P. [...] m. [...], w części odpowiadającej udziałowi K. N. i T. N. (61,28 m2), stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych - uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta Stołecznego Warszawy dla budynków mieszkalnych. W ocenie Skarżącego, kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, acz wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części" było ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Podkreślił, iż trudność sprawia również określenie pojęcia "cele mieszkaniowe" gdyż nie doczekało się ono swojej legalnej definicji. W związku z tym Prokurator powołał się na definicję zaczerpniętą ze słownika języka polskiego gdzie "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Z kolei "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania" (Słownik języka polskiego, tom 1, oprać. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 2007, str. 250). Biorąc zatem za punkt wyjścia potoczne rozumienie przytoczonych pojęć – w ocenie Skarżącego – przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. W kontekście tych rozważań uznanie przez Kolegium, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, stanowiło według Skarżącego ocenę zbyt daleko idącą i nieznajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku. Prokurator wyraził też pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych niż mieszkaniowe. W ocenie Prokuratora, sam fakt położenia garażu nie przesądza jeszcze o jego przynależności i przeznaczeniu. Niezależnie bowiem od tego, iż garaż ten stanowi część budynku mieszkalnego, to pod względem prawa rzeczowego stanowi odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej w oparciu o niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej podatku od nieruchomości, jaka powinna być zastosowana przy opodatkowaniu udziału we współwłasności odrębnego lokalu - garażu wielostanowiskowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, w którym w wyniku podziału quod usum przysługuje podatnikom prawo do wyłacznego korzystania z miejsca postojowego. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii przywołać można pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09), w którym wskazano m.in. co następuje: Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływana dalej jako "u.p.o.l." różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków i ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek od budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są oprócz budynków również ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal; takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również część budynku - wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter mieszkalny jak też inny niż mieszkalny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego uznać należy, że dla zastosowania właściwej stawki podatku dla części budynku – odrębnego lokalu będącego garażem wielostanowiskowym konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności przez organy podatkowe, czy Podatnikowi przysługuje prawo własności do odrębnego lokalu o charakterze innym niż mieszkalny lub też udziału w takim prawie, czy też nie. Ustalenia takiego organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 16 kwietnia 2008 r. z którego wynika, że K. N. i T. N. nabyli udział, w budynku przy ul. P. [...] m. [...] w W., w lokalu niemieszkalnym – garażu podziemnym, wraz z odpowiednim udziałem w prawach z tym lokalem związanych. Brak jednak wypisu z ewidencji budynków i lokali. W takiej sytuacji, wobec brzmienia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji gruntów, budynków i lokali, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę, czy też pozwolenie na użytkowanie lub zapisów w księdze wieczystej. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje wyłącznie to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym i niezbadanie przeznaczenia będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania części budynku. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i, jak wyżej wskazano, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę SKO zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnicy nabyli udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.