I SA/Ol 494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 września 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 oddala skargę I SA/Ol 494/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 659.690,41 zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 11.431,29 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 17.520,31 zł. Jak wynika z akt sprawy, Koncern A. Oddział w O. (obecnie B. z siedzibą w G) złożył w dniu 24 marca 2006r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 w kwocie 28.951,60 zł. Do wniosku załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 2002 do 2005, z których wynikało, że powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uległa zwiększeniu, natomiast nastąpiło zmniejszenie wartości budowli. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że stacja transferowa "[...]" oraz rozdzielnia wnętrzowa 15 kV, które znajdują się na terenie gminy G. były błędnie zakwalifikowane jako budowle, wobec czego nastąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Zdaniem wnioskodawczyni, obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość są budynkami. Natomiast zamontowane wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od ich powierzchni użytkowej. Natomiast inne stacje transformatorowe, których obsługa odbywa się z zewnątrz mogą być uznane za budowle inne, w zależności od rodzaju fundamentu. Do wniosku Spółka załączyła także opinię biegłego sądowego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości. Na wezwanie organu podatkowego wykazała wartość budowli w poszczególnych latach przed i po korekcie i podała, że z podstawy opodatkowania wyłączyła urządzenia rozdzielni wnętrzowej 15 kV znajdującej się w budynkach, które wykazała w załączniku. Dodatkowo stwierdziła, że wartość budowli wykazanych w 2002r. pomniejszyła o kwotę 361.373 zł oraz w pozostałych o 336.611,55 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2002-2005. Następnie decyzją z dnia "[...]" określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]" utrzymało ją w mocy. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 107/09 uchylił powyższą decyzję SKO uznając, iż została ona wydana z naruszeniem art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008r., sygn. akt II FSK 1310/07 (publ. P.P. 2009/2/42), uznając jednocześnie za niewłaściwe stanowisko Spółki, iż dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go do budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Sąd nie podzielił przy tym poglądu, iż stacje transformatorowe typu "[...]" nie podlegają opodatkowaniu jako części budowli, z uwagi na brak trwałego związania z fundamentami oraz możliwością demontowania i wykorzystywania w każdym miejscu. Wskazał jednocześnie, iż przyjęcie, że obiekt budowlany wraz ze znajdującymi się wewnątrz instalacjami stanowi część budowli sieciowej oznacza, że za podstawę opodatkowania nie można przyjmować zarówno powierzchni budynku jak i – odrębnie – wartości instalacji, a wartość całego obiektu jako jednej rzeczy złożonej (urządzenia). W związku z tym, Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o opinie biegłej co do rodzaju spornych budynków, ich związku z gruntem oraz "wypełnienia" urządzeniami energetycznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając treść zapadłego wyroku, decyzją z dnia "[...]’ uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując m.in. na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o opinie biegłej w zakresie spornych obiektów w W. oraz w S. Na podstawie uzyskanych od Spółki w toku postępowania danych i wyjaśnień, opinii biegłej sądowej z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości inż. L. D., biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa i wyceny nieruchomości mgr inż. M. R. oraz przeprowadzonych oględzin organ podatkowy wskazał na następujące obiekty Spółki: -obiekt rozdzielni 100/15 kV w W. -stacja transformatorowa w S., - stacja transformatorowa w Ł. - stacja transformatorowa w R. Odnosząc się do obiektu w W. organ I instancji ustalił, iż składała się ona z trzech budynków o różnych funkcjach pomieszczeń, tj. budynku rozdzielni, w którym znajdują się pomieszczenia hali nastawni i rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych (łączności, pomieszczenie z kondensatorem, gospodarcze i łazienka). W opinii do określenia stopnia wypełnienia obiektu przyjęto obiekt stanowiący wg projektu budynek rozdzielni. Wyliczono, iż łącznie hala nastawni i rozdzielni były wypełnione urządzeniami w 76%. Do zajętej kubatury pomieszczenia zaliczono także przestrzeń technologiczną nad powierzchnią kanałów w posadzce, gdyż zapewniała ona do nich dostęp oraz dojście do urządzeń rozdzielczych. Organ wskazał, iż obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpieczała urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiające dostęp do nich osobom nieupoważnionym, a w związku z tym, stanowiła łącznie z urządzeniami jedną całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do stacji transformatorowej w S. organ I instancji ustalił na podstawie informacji przedstawiciela Spółki podczas oględzin obiektu w dniu 29 marca 2010 r., iż do 2005r. (w 2006r. została rozebrana) była to tzw. stacja wieżowa tzn. umieszczona w budynku - wieży, stanowiącym jej osłonę i zabezpieczenie. Był to obiekt murowany, z czerwonej cegły, wysoki na 10 m, o przekroju (2m x 2m) i pełnił funkcję podpory dla przewodów linii napowietrznej. Stacja łącznie z "obudową" stanowiła budowlę, co potwierdzała również Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2010r., w którym podała jedną wartość tej stacji (15.216,43 zł). Z deklaracji pierwotnych zaś wynikało, że budynek - wieża nie był objęty podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się z kolei do stacji transformatorową w Ł. organ wskazał, iż była ona umieszczona w budynku produkcyjnym stanowiącym własność innego podmiotu. W stosunku do tego obiektu organ ustalił wskaźnik określający wypełnienie pomieszczenia przez urządzenie na 74%. Uznał również, iż obiekt ten jest elementem sieci energetycznej doprowadzającej energię elektryczną na potrzeby zakładu produkcyjnego - odbiorcy tej energii, stanowi zakończenie linii SN należącej do podatnika. Urządzenia elektroenergetyczne są usytuowane na środku pomieszczenia z możliwością wejścia do sektorów przez stalowe drzwi. Wskazując na stację transformatorową w R. położoną na terenie gminy S. organ wyłączył jej wartość z ogólnej wartości budowli, przyjętej do określenia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż nie może stanowić ona przedmiotu opodatkowania w gm. G. Zdaniem organu I instancji, urządzenia rozdzielni wnętrzowej znajdujące się w budynku w W. oraz stacji transformatorowej w S. i w Ł. zarówno w stanie prawnym do dnia 31.12.2002 r., jak i od 01.01.2003 r. stanowiły budowle. Nie były one instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Sieć elektroenergetyczna składała się z licznych elementów, w tym z rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie elementy tworzyły jedną funkcjonalną całość techniczno - użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ I instancji podniósł przy tym, iż budynek "[...]" w W. nie był budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lecz obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku (ściany, dach, podłoże) trwale, fizycznie i funkcjonalnie połączona z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do doprowadzania, przetwarzania i rozdzielania energii elektrycznej jest częścią składową całości w postaci rzeczy złożonej (art.47 § 2 k.c.) i w związku z tym jako całość wyczerpuje treść pojęcia "urządzenie". Każdy z tych elementów oddzielnie (instalacja i budynek) nie mógłby funkcjonować jako stacja transformatorowa. Przedmiotowy obiekt budowlany był zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, obejmującej wartość całego obiektu jako jednej rzeczy złożonej (budynek wraz z instalacją). Również stacja transformatorowa w S., która do 2005 r. była umieszczona w budynku - wieży, stanowiącym jej osłonę i zabezpieczenie łącznie z "obudową" stanowiła budowlę, podlegającą w całości podatkowi od budowli. Z kolei, transformatorowa w Ł. z uwagi na to, że wchodziła w skład przedsiębiorstwa podatnika, nie należała do części składowej budynku. Stanowiła ona część budowli podatnika i z tego względu podlegała podatkowi od budowli. Organ podatkowy podzielił przy tym pogląd wyrażony w opinii L. D., iż urządzenia i instalacje rozdzielni 15 kV w W. oraz stacje transformatorowe stanowią budowlę, całość techniczno-użytkową (obiekt budowlany), element składowy sieci elektroenergetycznej, będącej budowlą. Urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej, czy rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy, mając na względzie orzecznictwo sądowe, zakwalifikował obiekt rozdzielni 15 kV w W. (budynek wraz z urządzeniami) oraz pozostałe stacje transformatorowe w całości jako budowle. Nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w opinii przez biegłego sadowego M. R., załączonej przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 659.690,41 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 11.431,29 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 17.520,31 zł. W odwołaniu od decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lata 2002-2005 oraz w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za powyższe lata w kwocie 17.520,31 zł i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie: -art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; - art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy -Prawo budowlane poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że urządzenia rozdzielni wnętrzowej oraz urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaka jest sieć elektroenergetyczna i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż do końca 2002r. ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli. Powołując się na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Kolegium podniosło, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stancje uzdatniania wody). Natomiast od 1 stycznia 2003r. stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 ustawy. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji iż obiekt rozdzielni 100/15 kV w W., stacja transformatorowa w S., stacja transformatorowa w Ł., zarówno w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002r., jak i od 1 stycznia 2003r. stanowiły budowle. Zarówno bowiem rozdzielnia w W., jak i stacja transformatorowa w S. wykraczały poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono bowiem urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu (stopień wypełnienia budynków w urządzenia energetyczne przekroczył 50%.). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż badanie stopnia wypełnia budynku w W. w urządzenia energetyczne z pominięciem pomieszczeń pomocniczych nie prowadzi do ustalenia tego wskaźnika na zawyżonym poziomie. Głównym pomieszczeniem tego obiektu był bowiem budynek rozdzielni i to on służył przetwarzaniu i rozdziałowi energii elektrycznej. Pomieszczenia pomocnicze stanowiły jedynie "obudowę urządzenia". Pomieszczenia te nie służyły człowiekowi i zaspokajaniu jego potrzeb bytowych, lecz stanowiły całość techniczno-użytkową. Z kolei, dane dotyczące stopnia wypełnienia w urządzenia energetyczne w stosunku do stacji transformatorowej w Ł. nie wpłynęły na kwestie ustalenia przedmiotu opodatkowania. Stacja ta znajdowała się w budynku stanowiącym własność innego podmiotu, podatnikiem podatku od nieruchomości od tego budynku jest jego właściciel ("[...]"). Natomiast stacja transformatorowa wchodziła w skład przedsiębiorstwa Spółki, stąd też na podstawie art. 49 k.c. podlegała podatkowi od nieruchomości od budowli - jako jej część. Odnosząc się do stacji transformatorowej w S. organ wskazał, iż nie badano stopnia wypełnienia w urządzenia energetyczne, gdyż stanowiła ona tzw. stację wieżową, pełniącą funkcje podpory dla przewodów linii napowietrznej, przekazujących energię na transformator umieszczony wewnątrz budynku w celu zmiany napięcia. Przyjęto w związku z tym, że budynek w całości wypełniony był urządzeniami. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Odnosząc się do opinii autorstwa M. R., organ wskazał, iż nie zawiera ona analizy stanu istniejącego na terenie gminy G., a stanowi jedynie teoretyczne rozważania na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę, 2. naruszenie art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę; 3. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżącej, obiekt rozdzielni w W. znamionuje przede wszystkim cechy budynku: jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku zawarta jest w ustawie - Prawo budowlane i kryterium wypełnienia budynku urządzeniami energetycznymi nie jest kryterium mającym swe źródło w ustawie, a w orzecznictwie sądowym. Z orzeczeń tych wynika, że stopień wypełnienia obiektu budowlanego urządzeniami energetycznymi ma odnosić się do całego budynku. Tymczasem, z zaskarżonej decyzji wynika, że dla określenia tego wypełnienia słusznym jest pominięcie pomieszczeń pomocniczych. Zdaniem Strony, ograniczenie powierzchni budynku w celu określenia stopnia wypełnienia go urządzeniami energetycznymi do tych pomieszczeń, w których owe urządzenia zostały umieszczone w sposób oczywisty, ale i nieprawidłowy prowadzi do ustalenia wskaźnika wypełnienia na zawyżonym w stosunku do rzeczywistego, poziomie. Odnosząc się do stacji transformatorowej w Ł. Strona zarzuciła, iż wbrew stanowisku organów podatkowych - nie podlega ona opodatkowaniu jako część budowli wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Spółki. Podniosła, że najistotniejsze dla prawidłowej wykładni przepisów regulujących podatek od nieruchomości jest fakt, że ustawodawca definiując budowlę w art. 1a ust. 1 pkt 2 odsyła nie do definicji budowli z ustawy - Prawo budowlane, lecz do definicji obiektu budowlanego niebędącego budynkiem. Dopiero zaś wykładnia Prawa budowlanego uprawnia do postawienia tezy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie budowli odsyła do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po przedstawieniu wykładni w/w przepisów Strona stwierdziła, że urządzenia techniczne - co do zasady - nie są budowlami. Wyjątkiem są urządzenia, które stanowią całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym. Dla zakwalifikowania urządzenia do budowli, z uwagi na istnienie związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Musi on być na tyle silnym, aby urządzenie i obiekt były całością. Jej zdaniem, w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, nie ma tu związku technicznego. Można je bowiem odłączyć, przenieść w inne miejsce i zamontować ponownie bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są one umocowane. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.,( zwanej dalej p.p.s.a.), w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna, gdyż nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( zwanej w skrócie u.p.o.l.). W niniejszej sprawie istotne jest również, co organy orzekające w sprawie podkreślały w uzasadnieniach wydanych decyzji, że postępowanie było prowadzone w wyniku uchylenia wcześniej wydanej decyzji SKO przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 107/09. Prawomocny wyrok ma charakter wiążący. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 16.04.2009 roku były zatem związane zarówno organy, jak i jest nią związany Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wobec prawomocności wyroku, ani organy, ani Sąd aktualnie orzekający, nie mają możliwości weryfikować oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku. W zaleceniach dla organu administracji sąd przyjął, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o opinię biegłej co do rodzaju spornych budynków, ich związku z gruntem, oraz "wypełnienia" urządzeniami energetycznymi. Po stwierdzeniu, że w całości mogą być uznane za budowle opodatkować w/g stawki 2% od wartości budynku wraz z instalacją. Określić zobowiązania za każdy rok podatkowy, bądź stwierdzić, albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, podając w uzasadnieniu jakie spółka zadeklarowała zobowiązanie w każdym roku i jakie kwoty zapłaciła oraz czy i za który rok wystąpiły zaległości bądź nadpłata. Ważne jest także, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 107/09 Sąd przyjął jednoznaczne stanowisko za cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2006 r sygn. II FSK1403/05. W uzasadnieniu wymienionego orzeczenia, NSA po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. zacytował też treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Następnie stwierdził, że w świetle przytoczonych definicji "nie można elementów, cech całego obiektu stacji transformatorowej, na który składają się zarówno urządzenia energetyczne (np. transformatory o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton) oraz zabezpieczające je przegrody budowlane i dach zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku" ... . Nie bez znaczenia natomiast pozostaje ogólna kubatura urządzeń energetycznych, w stosunku do ogólnej kubatury tegoż obiektu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". Zwrócił uwagę, że w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Uznał też za mające znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego kwestie cywilnoprawne takie jak pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania, oraz zacytował tezę wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002r. sygn. akt I CK 5/02, w której SN podkreślił rolę fizycznego i funkcjonalnego powiązania i gospodarczego znaczenia tego powiązania dla uznania, że rzecz połączona z inną rzeczą stanowi jej część składową, nawet gdyby dała się technicznie łatwo zdemontować. W reasumpcji rozważań Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości". Powyższą tezę oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, której fragmenty wyżej przytoczono można poprzeć także wskazaniem na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone na tle art. 49 k.c., który jak wiadomo, wprowadza odstępstwo od zasady supeficies solo cedit i to na rzecz związku funkcjonalnego określonych urządzeń z przedmiotem działania przedsiębiorstw m.in. doprowadzających energię elektryczną. Zdaniem Sądu Najwyższego wyrażonym w odniesieniu do budynku rozdzielni 15kV "trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do doprowadzania, przetwarzania i rozdzielania prądu elektrycznego przesądza o tym, że zarówno budynek jak i instalacje energetyczne należy uznać za części składowe całości w postaci rzeczy złożonej (art. 47 § 2 k.c.) i że dopiero ta całość wyczerpuje treść pojęcia "urządzenie". Po rozłączeniu sama instalacja ani sam budynek nie mogłyby funkcjonować jako stacja transformatorowa. Funkcja, jaką mogły spełniać obydwa w/w elementy tylko w zespoleniu oraz cel gospodarczy, dla osiągnięcia którego zostały one skonstruowane, wykluczają możliwość traktowania jako urządzenia w rozumieniu art. 49 k.c. tylko instalacji wewnątrz budynku (wyrok SN z dnia 18.06.2004r. II CK 359/03 publ. Lex 146060). Uwzględniając powyższe, trzeba również wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...), 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...) ( art. 3 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy ). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych, przy czym zarówno w przypadku pojęcia "budynku" oraz "budowli" ustawa ta odwołuje się do regulacji wynikających z prawa budowlanego. W pkt 2 tego przepisu wskazuje, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) podaje definicję obiektu budowlanego określając, że pod tym pojęciem rozumie się: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Dokonana przez Sąd analiza treści wniesionej przez Spółkę skargi i przedstawionej w niej argumentacji oraz wyrażonego w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż na kanwie tego przepisu strony sporu prezentują odmienne stanowisko. Z treści skargi Spółki wynika, iż Spółka przyjmuje, że stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym z tego względu, że urządzenia w postaci transformatora i rozdzielni prądu znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach (pkt 2 powołanej ustawy). Organy podatkowe przyjmują z kolei, że przeznaczenie tego obiektu, funkcje jakie spełnia oraz fakt, iż cała konstrukcja tego obiektu wraz z instalacjami i urządzeniami w nim znajdującymi się stanowi całość techniczno – użytkową, kwalifikuje ją do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy. Przepis art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim (w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsza zmiana tego przepisu, spowodowała wyłączenie "pojęcia sieci technicznych" z katalogu obiektów budowlanych uznawanych za budowle. Wyłączenie to, w ocenie składu orzekającego, nie zmieniło jednak faktu, iż definicja budowli określona w prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. ) w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody, urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, energetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei w art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) za sieć uznaje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Warto podkreślić również to, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficze, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) organy podatkowe wykazały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych, nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę należy jednak zwrócić uwagę, iż wobec wątpliwości interpretacyjnych, zgodnie z regułami wykładni, obowiązuje zasada odwoływania się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, następnie wykładni systemowej, a na końcu celowościowej. Sięgając zatem w ramach wykładni celowościowej do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przede wszystkim pamiętać, iż na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w art. 5 tej ustawy. W skardze do Sądu Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Bezspornym jest jednak, iż zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako stacje transformatorowe. Opierając się na opinii wyrażonej przez L. D., biegłej z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości, organy podatkowe uznały, że budowlami są: 1) obiekty rozdzielni "[...]" w W., 2) stacje transformatorowe w S., 3) stacje transformatorowa w Ł., W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Z wykazu stacji transformatorowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż na terenie gminy G., znajdują się głównie stacje transformatorowe połączone z siecią, mające kształt budynku i spełniające tą samą funkcję co stacja wieżowa: są konstrukcją wsporczą dla wewnętrznie położonych urządzeń rozdzielni i transformatora oraz osłaniają je przed dostępem osób trzecich. Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Wobec tego zdaniem Sądu orzekającego w składzie, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, uznać należy za słuszne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały 2 różne opinie, w tym opinię wydana przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe uznały, iż przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Niezasadny jest zatem, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art.1a ust.1 i 2 u.p.o.l, a także art. 3 ust.3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że wspomniane 3 stacje transformatorowe są budowlami. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera powołanie podstawy prawnej ( § 1 pkt 4 ), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ). Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.