I SA/Wr 1267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę. W dniu 12 stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wpłynął wniosek M.C. o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Strona wskazała, że decyzją z dnia 6 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 107.270,00 zł. Według wnioskodawczyni za rozłożeniem zaległości podatkowej na raty przemawia przede wszystkim ważny interes strony, ponieważ z uwagi na brak oszczędności jednorazowa zapłata zaległości podatkowej mogłaby zachwiać płynność finansową prowadzonej przez nią firmy. Drugą przesłanką przemawiającą według strony za rozłożeniem zaległości podatkowej na raty jest interes publiczny. Kierując się bowiem zasadami ekonomiki prowadzenia przedsiębiorstwa, wnioskodawczyni zmuszona zostałaby do ograniczenia kosztów osobowych i w konsekwencji do zwolnienia pracowników. Na wezwanie organu podatkowego, wnioskodawczyni w piśmie z dnia 27 stycznia 2011 r. oświadczyła, że przeznaczeniem pomocy de minimis, o którą się ubiega, jest odzyskanie płynności finansowej przedsiębiorstwa, ograniczonej w związku z inwestycjami dokonanymi w celu usprawnienia funkcjonowania firmy oraz dalszego jej rozwoju. Do pisma strona załączyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz dokumenty dotyczące sytuacji ekonomiczno – finansowej wnioskodawczyni. Przy piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. wnioskodawczyni przedłożyła dokumenty, potwierdzające podjęte inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie stwierdził występowania ważnego interesu podatnika, który przemawiałby za rozłożeniem zaległości podatkowej na raty. Ponoszone przez stronę wydatki i koszty inwestycji związane są z rozwojem firmy i stanowią nieodłączny element jej funkcjonowania. Podatnik winien mieć jednak na uwadze konieczność regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Brak środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowych nie można uznać w tej sytuacji za zdarzenie losowe. Analiza przedłożonych przez stronę dokumentów, w szczególności deklaracji podatkowych i rachunków zysków i strat nie wskazuje na trudności z uzyskaniem środków na uregulowanie powstałych zaległości podatkowych. Zdaniem organu podatkowego nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, bowiem strona przywołuje jedynie prawdopodobieństwo zwolnień pracowników. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty po 5.000 zł miesięcznie. Zdaniem strony organ podatkowy przekroczył granice uznania administracyjnego. Podatniczka wyjaśniła, że brak dokumentów umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego spowodowany został ich zalaniem w wyniku gwałtownych opadów deszczu, a więc zdarzeniem losowym, niezależnym od podatniczki. Ponadto płynność finansowa przedsiębiorstwa została w znacznym stopniu ograniczona w związku z inwestycjami, dokonanymi w celu usprawnienia funkcjonowania firmy oraz dalszego jej rozwoju. Uzasadniona jest konieczność udzielenia pomocy de minimis, gdyż przedsiębiorstwo w przypadku braku tej pomocy nie będzie w stanie powstrzymać strat które prawie na pewno doprowadzą do zniknięcia z rynku przedsiębiorstwa w perspektywie krótko – lub średnioterminowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Podnoszony przez stronę brak środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowych spowodowany inwestycjami i spłatą zaciągniętych na ten cel kredytów nie można uznać za zdarzenie losowe. Ponadto analiza materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych i rachunków zysków i strat za lata 2008 – 2010 pozwala stwierdzić, że sytuacja ekonomiczno – finansowa firmy nie wskazuje na trudności z uzyskaniem środków na uregulowanie powstałych zaległości. Poza tym podatnik prowadząc działalność gospodarczą winien w pierwszej kolejności mieć na względzie regulowanie zobowiązań finansowych, w tym należnych podatków. Według organu podatkowego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jako instytucja nadzwyczajna, nie są instrumentem służącym poprawie kondycji finansowej firmy zwłaszcza, że sytuacja finansowa w jakiej znalazła się strona wynika z jej świadomie podjętych decyzji. Natomiast interes publiczny zachodzi w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Sytuacja materialna strony nie jest szczególna i odmienna od sytuacji wielu innych podatników, którzy utrzymują się ze znacznie niższych dochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 67b w związku z art. 67a § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że uznanie administracyjne nie jest nieograniczone i nie oznacza całkowitej dowolności organu podatkowego w zakresie orzekania. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przekroczyły zakreślone prawem granice uznania administracyjnego i naruszyły tym samym przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy oraz dokonać jego obiektywnej oceny, a także mieć na względzie wskazania dotyczące treści uzasadnienia decyzji. W niniejszej sprawie organ naruszył wskazane zasady. Uznaniowość dotyczy samego udzielenia ulgi, a nie oceny istnienia przesłanek. Według skarżącej pojęcia ważnego interesu podatnika nie można, jak to czyni organ, ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Prowadziłoby to do marginalizacji zastosowanie instytucji rozkładania na raty. Ocena ważnego interesu podatnika winna oceniać w pierwszej kolejności zdolność podatnika do realizacji układu ratalnego. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji pojęcia "interes publiczny", posługując się pojęciem "ważnego interesu publicznego". Skarżąca zarzuciła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominął art. 67b Ordynacji podatkowej, z którego wynikają dodatkowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia dopuszczalności udzielenia i sprawozdawczości wykorzystania pomocy. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona, wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) – m) Ordynacji podatkowej. Objęte wnioskiem o ulgę zobowiązanie winno stanowić pomoc de minimis uregulowaną w prawie wspólnotowym, a za udzieleniem ulgi winien przemawiać "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ powinien zatem przede wszystkim zbadać, czy wniosek skarżącej dotyczący pomocy de minimis spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ podatkowy pominął kryteria wynikające z prawa wspólnotowego i krajowego, w konsekwencji czego naruszył wskazane zasady postępowania podatkowego oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej zastosowania ulgi w podatku akcyzowym w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w tym podatku. W niniejszej sprawie strona wskazała, że zwróciła się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, stanowiącej pomoc de minimis. Kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. W Polsce, jako państwie członkowskim Unii Europejskiej, pomoc de minimis realizowana jest z uwzględnieniem zasad określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących tej pomocy. Do pomocy de minimis stosuje się bezpośrednio w państwach członkowskich rozporządzenie Komisji WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE. L. 2006.379.5). Rozporządzenie to określa kryteria uznania pomocy za pomoc de minimis, tj. pomocy, co do której nie jest wymagana procedura zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 Traktatu, zakres pomocy de minimis (sektory gospodarki, których dotyczy), ogólny pułap takiej pomocy, monitorowanie tej pomocy. Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat podatkowych (art. 2 ust. 2). Rozporządzenie to uniemożliwia przy tym przyznanie pomocy de minimis podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (vide pkt 7 preambuły do rozporządzenia). Charakter wymogów określonych w tym rozporządzeniu wskazuje na to, że są to wymogi, których spełnienie pozwala uznać tę pomoc za pomoc de minimis, a więc pomoc nie spełniającą warunków określonych w art. 87 ust. 1 Traktatu i nie podlegającą w związku z tym procedurze określonej w art. 88 ust. 3 Traktatu. Spełnienie tych wymogów skutkuje uznaniem, że pomoc taka jest dopuszczalna według prawa wspólnotowego. Jednakże państwo członkowskie mając możliwość, a nie obowiązek przyznania takiej pomocy, może w przepisach krajowych uzależnić jej przyznanie od spełnienia dodatkowo pewnych warunków materialnoprawnych. Warunki te nie mogą być jedynie sprzeczne z przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do danej pomocy. W przypadku pomocy de minimis nie powinna więc być brana pod uwagę, trudna sytuacja podmiotu gospodarczego. Podatnik, u którego występują okoliczności świadczące o tym, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, może uzyskać bowiem pomoc publiczną dopiero po zaakceptowaniu przez Komisję sporządzonego przez niego planu restrukturyzacyjnego. Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie o przepisy O.p. ((vide Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II). Stosownie do art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oba wyżej przytoczone przepisy O.p. nie są od siebie niezależne i oderwane. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2030/09). W rozpatrywanej sprawie na wezwanie organu podatkowego skarżąca złożyła na stosownym formularzu informacje przedstawiane przy ubieganiu się o pomoc de minimis, dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Dysponując powyższymi informacjami organy podatkowe nie wykluczyły dopuszczalności udzielenia skarżącej pomocy de minimis w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w związku z czym zasadnie przystąpiły do analizy, czy za przyznaniem skarżącej pomocy przemawia "interes publiczny" lub "ważny interes podatnika". Nieuzasadniony jest więc zarzut pominięcia przez organy podatkowe kryteriów przyznawania pomocy de minimis wynikających z prawa wspólnotowego. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i udzielenie ulgi uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, publ. Lex nr 534559). Z kolei nakaz uwzględniania "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 120/10, publ. Lex nr 590327). Pojęcia ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nawet ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji odmowy przyznania ulgi, organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić, dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały powyższemu obowiązkowi. Uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej, jaki drugiej instancji, analizuje przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącej oraz odniosły się do wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącą. Należy zaznaczyć, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za udzieleniem ulgi oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w uzasadnieniu decyzji, prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy wskazując, że skarżąca nie wykazała stosownymi dokumentami, aby jej sytuacja finansowa uzasadniała pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Organy podatkowe przeanalizowały dane wynikające z zeznań podatkowych skarżącej, uznając że wysokość osiąganych dochodów nie wskazuje na trudności z uzyskaniem środków na uregulowanie powstałych zaległości podatkowych. Według organów również rachunki zysków i strat przedstawione przez skarżącą dowodzą osiągania wysokich zysków netto z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustosunkowały się także do podnoszonej przez skarżącą konieczności regulowania zobowiązań wobec innych podmiotów gospodarczych w związku z prowadzoną inwestycją, wyjaśniając, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien mieć na uwadze przede wszystkim obowiązek terminowego regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Słusznie też wskazały organy podatkowe, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma źródło powstania zaległości podatkowych. Podatniczka nie wywiązywała się z nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie posiadania prawidłowych oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Natomiast sugestie skarżącej odnośnie konieczności zwolnienia pracowników i likwidacji działalności gospodarczej mają jedynie charakter przypuszczeń i nie zostały poparte stosownymi dowodami. W ocenie Sądu nieuzasadnione są więc podniesione w skardze zarzuty odnośnie naruszenia art. 67b w związku z art. 67a § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.