II FSK 167/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w J. (obecnie: I. sp. z o. o. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 620/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w J. (obecnie: I. sp. z o. o. z siedzibą w J.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 620/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. [...] spółka z o.o. (obecnie: I./D., dalej: Strona, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 31 maja 2011 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Podniosła, że w deklaracji podatkowej w 2006 r. błędnie wliczyła do postawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów znajdujących się pod drogami wewnętrznymi (7.357mkw.) oraz wartość dróg wewnętrznych, jako budowli (803.546,76zł). W konsekwencji zapłaciła podatek z tytułu istniejących dróg wewnętrznych w łącznej wysokości 20.925,56zł (0,66zł x 7357mkw. oraz 2% x 803.546,76zł)., które na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.), przestały być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy S., decyzją z dnia 5 listopada 2010 r., na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., przyjmując, że Spółka zapłaciła podatek w należnej wysokości, a przedłożona korekta deklaracji jest nieprawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Brak definicji pasa drogowego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnia stosowanie definicji zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że grunty nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania dotyczącego pasów drogowych wraz z drogami. Brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na wyłączenie z opodatkowania gruntów Spółki zgodnie z jej wnioskiem. Ostatecznie Kolegium uznało, że Spółka nie posiada "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Spółki organy błędnie przyjęły, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały wyłącznie geodezyjnie wydzielone drogi i pasy drogowe uwzględnione w ewidencji gruntów i budynków oraz oznaczone symbolem "dr". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz.U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) przeprowadzoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego i uznał sformułowaną przez organ odwoławczy definicję drogi za prawidłową. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 93, poz. 1287 ze zm.). Miały one decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy wskazane w korekcie deklaracji nieruchomości podlegają opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy, organy zasadnie zatem przyjęły, że na terenie nieruchomości nie wydzielono pasów drogowych – a co za tym idzie, wskazane przez Spółkę obiekty nie były drogami. Ustalenia organów podatkowych korespondują z twierdzeniami Spółki, która podaje, że domaga się uznania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakresie sieci dróg wewnętrznych, które nie zostały wyodrębnione w ewidencji gruntów i budynków, a do tego są niezbędne do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przy tym nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie istnienie wyodrębnionego liniami granicznymi (geodezyjnie) pasa drogowego, na którym posadowiona jest droga wewnętrzna determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje wyłącznie jeden przedmiot zwolnienia z podatku, tj. pas drogowy, na którym posadowiona jest droga i obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a nie trzy odrębne kategorie zwolnienia, a także, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swym zakresem wyłącznie geodezyjnie wyodrębnione pasy drogowe, na których posadowiona jest droga wewnętrzna, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie oznaczono ich symbolem drogi ("dr"). Ponieważ stosowanie wspomnianego przepisu budziło wątpliwości, a w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSP 2/13) podjął uchwałę, w której rozstrzygnął wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawiony powyżej pogląd. Jakkolwiek w tym zakresie zarzuty Spółki korespondują z treścią uchwały i należy uznać je za trafne, to mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu z przyczyn wskazanych poniżej. W przywołanej uchwale przyjęto także, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Droga musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro [...] w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Wobec powyższego, obiektów wskazanych przez Spółkę nie można uznać za drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 ustawy o drogach publicznych, ponieważ – jak przyznaje Spółka – znajdowały się na terenie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (s. 4 skargi kasacyjnej), a zatem służyły komunikacji wewnątrzzakładowej związanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie były przeznaczone do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego w części uzasadnienia, odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.