I SA/Gl 917/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w siedzibą w S. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego oraz znajdujących się w nim urządzeń budowlano – inżynieryjnych. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny : Spółka na terenie gminy S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Działalność gospodarcza prowadzona jest równocześnie na powierzchni ziemi oraz pod powierzchnią w tzw. wyrobiskach górniczych. Spółka regularnie uiszcza podatek od nieruchomości obliczony od : gruntów, budynków i budowli, które znajdują się na powierzchni i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także od znajdujących się w wyrobiskach górniczych, ujawnionych w ewidencji środków trwałych, urządzeń budowlano – inżynieryjnych takich jak np. rurociągi wentylacyjne i odwadniające, przepompownie, przenośniki, stacje przeładunkowe, torowiska, linie telefoniczne i elektromagnetyczne ze stacjami transformatorowymi. Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy podziemne wyrobiska górnicze, czy też tylko ujawnione w ewidencji środków trwałych znajdujące się w wyrobiskach górniczych urządzenia budowlano inżynieryjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ? Zdaniem wnioskodawcy : 1. "Wyrobisko górnicze traktowane jako trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym lub górotworze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ujawnione w ewidencji środków trwałych znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia budowlano inżynieryjne takie jak np. rurociągi wentylacyjne i odwadniające, przepompownie, przenośniki, stacje przeładunkowe, torowiska, linie telefoniczne i elektromagnetyczne ze stacjami transformatorowymi". Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05). Powołał się również na stanowisko doktryny w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta S. a uznał "częściowo za prawidłowe stanowisko wskazane we wniosku strony, zgodnie z którym wyrobisko górnicze traktowane jako trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym lub górotworze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a opodatkowaniu podlegają jedynie ujawnione w ewidencji środków trwałych znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia budowlano – inżynieryjne takie jak np. rurociągi wentylacyjne i odwadniające, przepompownie, przenośniki, stacje przeładunkowe, torowiska, linie telefoniczne i elektromagnetyczne ze stacjami transformatorowymi" oraz stwierdził, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość, a więc nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie". W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, iż aby wyrobiska górnicze stanowiły przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości muszą spełniać dwa kryteria łącznie, a więc stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz być związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, w tym w zakresie wydobywania kopalin ze złoża, to objęty jest on zakresem przedmiotowym ww. podatku. Drugim kryterium jest definicja "budowli", która zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że "budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Następnie wskazał, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązująca od 1 stycznia 2003 roku rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, będące swego rodzaju systemem techniczno – produkcyjnym, umożliwiającym wydobywanie kopalin. Są to więc budowle w rozumieniu prawa budowlanego podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał również, że zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego (wyrobiska) obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Podkreślił, że nie ma znaczenia fakt usytuowania budowli na powierzchni ziemi lub pod nią, gdyż takie zróżnicowanie przedmiotu opodatkowania pozostawałby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W konkluzji uzasadnienia postanowienia Prezydent Miasta S. a, powołując się na stanowisko doktryny oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 656/05) podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość, tj. przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami. A więc wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, tj. szybów, sztolni, linii energetycznych i.t.p., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane wyżej obiekty i urządzenia, stanowią część składową wyrobiska górniczego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) winien być naliczony podatek od nieruchomości. Podkreślił także, że opodatkowaniu powinna podlegać nie "pusta przestrzeń" (zgodnie z definicją wyrobiska górniczego zawartą w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt. Pismem z dnia 3 listopada 2008 roku A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta S. a stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów sądowych. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 10 i art. 58 Prawa geologicznego i górniczego – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a także art. 217 Konstytucji R.P., 2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności : - art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem a nie decyzją, - art. 219 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niezrozumiałe dla skarżącej Spółki wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, - art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez "niejednoznaczne sformułowanie rozstrzygnięcia i jego ewidentną sprzeczność albowiem w jednej części zawarto twierdzenie, że wyrobisko nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako trójwymiarowa przestrzeń, zaś w dalszej części stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wnioskodawcy stwierdził, że uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowle nie znajduje oparcia w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, zasadnicze znaczenie ma przepis art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych zarówno powierzchniowych jak i podziemnych, przy czym wyłączenie to ma charakter całkowity. Skoro zatem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując przedmiot opodatkowania odsyła w tym zakresie do ustawy – Prawo budowlane, która nie może mieć zastosowania do wyrobisk górniczych, to dotyczy to również definicji znajdujących się w tej ustawie. Podniósł, że skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym (zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ust. 10 Prawa górniczego – "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych), to znajdujące się w nim urządzenia górnicze nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Tak zdefiniowane wyrobisko górnicze stanowi część zakładu górniczego, rozumianego w myśl art. 6 ust. 7 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, jako wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Ponadto w skład jego wchodzą obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nim obiekty i urządzenia przeróbcze. Podkreślił, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 roku, sygn. akt III ZP 34/01, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Podkreślił także, iż zaskarżona interpretacja stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji R.P., albowiem rozszerza obowiązek podatkowy na wyrobiska górnicze jako całość, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podkreślił, że "zaskarżone orzeczenie organu podatkowego na skutek zawartych w nim oczywistych sprzeczności jest całkowicie niezrozumiałe i niejasne nie tylko dla podatnika, ale praktycznie dla każdego czytającego rozstrzygnięcie. Z tego względu interpretacja ta nie spełnia swojej podstawowej funkcji legislacyjnej i pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 121 Ordynacji podatkowej i jego ugruntowaną w orzecznictwie sądowym interpretacją". Stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania interpretacji, która jest sprzeczna i niejasna dla podatnika, co może narazić Spółkę na ujemne konsekwencje przy stosowaniu obowiązku podatkowego. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta S. a wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że "przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Stosuje się je jedynie w takim zakresie, na jaki zezwala odesłanie zamieszczone w definicji budowli zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Nie ma znaczenia powoływanie się na art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 Prawa budowlanego, wyłączający stosowanie tej ustawy w stosunku do wyrobisk górniczych oraz stanowiący, że nie naruszają one Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Te regulacje dotyczą tylko przedmiotu unormowania dokonanego w prawie budowlanym, a więc projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określenia zasad działania administracji publicznej w tych dziedzinach. W związku z pytaniem prawnym, przedstawionym przez tut. Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu, dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji R.P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 170/09 – zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 26 września 2011 roku WSA podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku, jaki posiada skarżąca A i którego część znajduje się pod powierzchnią ziemi. Zdaniem Spółki : 1. "Wyrobisko górnicze traktowane jako trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym lub górotworze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ujawnione w ewidencji środków trwałych znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia budowlano inżynieryjne takie jak np. rurociągi wentylacyjne i odwadniające, przepompownie, przenośniki, stacje przeładunkowe, torowiska, linie telefoniczne i elektromagnetyczne ze stacjami transformatorowymi". W ocenie organu podatkowego "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość, a więc nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie". Przedmiotem sporu stron była więc wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Natomiast przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2). W wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)". Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)". W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Trybunał podkreślił, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Wypada przywołać także dalsze wywody Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym." Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż "nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l." Odnosząc się w dalszej części do istoty sporu przyjdzie za Trybunałem Konstytucyjnym wskazać, że jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj., iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość, a więc nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie". Tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Reasumując ponownie wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym należy iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Prezydenta Miasta S. a koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).