I SA/Rz 752/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A Sp. z o.o." Spółki Jawnej z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - oddala skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także powoływane, jako Kolegium lub SKO), postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku "A" Sp. jawna – zwanej dalej : spółką – o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie zlecenia organowi I instancji (Prezydentowi Miasta) przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów postępowania, stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007. Odwołania od przedmiotowych decyzji wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W następstwie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w rozstrzyganych sprawach sporny jest charakter obiektu położonego w R. przy ulicy W., gdyż organ I instancji ustalił, że przedmiotowy budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dołączył jednak do akt dowodów potwierdzających ten fakt. Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową/, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], zlecił Prezydentowi Miasta przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w terminie 30 dni, w szczególności poprzez zgromadzenie dowodów, potwierdzających charakter spornego budynku. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2011 r. spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchylenie w całości wyżej wymienionego postanowienia oraz niezwłoczne zakończenie postępowania odwoławczego, poprzez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Prezydenta Miasta, ewentualnie uchylenie tychże rozstrzygnięć i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że zlecenie wyżej wymienionym postanowieniem przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowego postępowania stanowi de facto zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a przynajmniej w znacznej części, co jest niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., [...], stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że z uwagi na fakt, że na postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego służą wyłącznie zażalenia, złożony środek zaskarżenia potraktowano jako zażalenie. Jednakże, ze względu na treść art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie wydane w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej zażalenie nie przysługuje, dlatego też wydano postanowienie o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011 r. wniosła Spółka, domagając się stwierdzenia jego nieważności i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy spółka nie składała takowego środka odwoławczego, - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 2 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej, poprzez potraktowanie wniosku o uchylenie postanowienia jako zażalenia. W uzasadnieniu skargi podano, że złożony przez Spółkę wniosek miał stanowić impuls do skorzystania przez organ z możliwości jakie daje mu art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, znajdujący zastosowanie w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, a który stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżąca podkreśliła także, że z żadnego fragmentu wniosku z 14 lipca 2011 r. nie wynika, że wniosek ten stanowi zażalenie na postanowienie organu z dnia [...] czerwca 2011 r., tym samym potraktowanie go jako środka odwoławczego stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące jego nieważnością, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę stwierdziło, że złożenie wniosku skutkowało wszczęciem postępowania, dlatego został on potraktowany jako zażalenie – jedyny przewidziany przepisami prawa środek zaskarżenia postanowień - a z uwagi na to, że na tego typu postanowienie zażalenie nie przysługuje, wydano postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności przedmiotowego zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu podstępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej, jako: p.p.s.a.). Skarżąca Spółka w skardze sformułowała zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa tj.: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie przez organ zaskarżonym postanowieniem niedopuszczalności zażalenia skarżącej Spółki na postanowienie SKO z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w sprawie zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, podczas gdy skarżąca nie wniosła zażalenia, 2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 w z w. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez potraktowanie przez organ wniosku skarżącej Spółki z dnia [...] lipca 2011r. o uchylenie w całości postanowienia SKO z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w sprawie zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów jako zażalenia na to postanowienie, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie przysługuje, pomimo że we wniosku skarżąca Spółka - mając świadomość, że na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje zażalenie - wyraźnie wskazała, że wnosi aby SKO uchyliło w całości ww. postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym w żadnym fragmencie omawianego wniosku, że wniosek ten stanowi zażalenie. Z mocy art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma zastosowanie również do postanowień, a to z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia jeśli doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie naruszenia jasnego, jednoznacznego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa w sytuacji wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu lub też gdy wątpliwości budzi kwestia oceny zaistniałego stanu faktycznego, w tym np. charakteru złożonego pisma o charakterze procesowym. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trakcie rozpatrywania spraw podatkowych (określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007) wskutek zaskarżenia decyzji wydanych przez organ podatkowy I instancji - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] - zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w terminie 30 dni, przy czym w uzasadnieniu postanowienia wskazało w jakim zakresie ma nastąpić to uzupełnienie. W postanowieniu zawarto pouczenie, że na postanowienie to nie służy zażalenie. Pismem z dnia [...] lipca 2011r. skarżąca Spółka skierowała do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o uchylenie w całości postanowienia tego Kolegium z dnia [...] czerwca 2011r. sygn. akt [...] oraz niezwłoczne zakończenie postępowania odwoławczego, przy czym wskazała że postanowienie z [...] czerwca 2011r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki dnia [...] lipca 2011r. W piśmie tym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Kolegium z dnia [...] czerwca 2011r., niezwłoczne zakończenie postępowania odwoławczego oraz uchylenie w całości wszystkich zaskarżonych decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2010r. i umorzenie postępowania w tych sprawach; względnie o uchylenie w całości wszystkich decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2010r. oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego wniosku skarżąca Spółka podniosła niedopuszczalność zlecenia organowi I instancji postępowania dowodowego w całości, a przynajmniej w znacznej części, motywując szeroko swoje stanowisko. Zwróciła uwagę, że sprawa była już przedmiotem rozpatrywania przez organ I instancji, a ponadto że SKO wyznaczyło już Spółce - w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ta czynność procesowa stanowi jedną z ostatnich czynności podejmowanych przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji. Zauważyła również, że termin załatwienia przedmiotowych spraw był już dwukrotnie przedłużany przez SKO. W ocenie Sądu, w nawiązaniu do argumentów przytoczonych w skardze, Kolegium błędnie przyjęło, że omówiony wniosek skarżącej Spółki z dnia [...] lipca 2011r. jest zażaleniem na postanowienie Kolegium z dnia [...] czerwca 2011r. Niemniej jednak brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana ocena przez Kolegium charakteru tego pisma procesowego skarżącej Spółki była oczywiście nietrafna. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że pismo zawierające przedmiotowy wniosek o uchylenie postanowienia zostało wniesione w dniu 14 lipca 2011r. (data i adnotacja na prezentacie Kolegium - karta 13 akt administracyjnych), a więc następnego dnia po doręczeniu postanowienia Kolegium z [...] czerwca 2011r. pełnomocnikowi Spółki, a więc - gdyby przyjąć że przysługuje zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2011r. - w terminie przewidzianym dla wniesienia takiego środka odwoławczego. Wprawdzie wniosek nie zawierał sformułowań, które wskazywałyby, że jest to zażalenie, to jednakże należy mieć na uwadze wątpliwości co do konsekwencji procesowych złożenia takiego żądania przez skarżącą Spółkę. W odpowiedzi na skargę Kolegium argumentuje, że wniosek ten został potraktowany jako jedyny przewidziany przepisami prawa środek zaskarżenia postanowień - zażalenie, to jednakże Sąd podkreśla, że nie ma żadnych prawno-procesowych przeszkód do składania przez stronę żądań, wniosków, przedstawiania stanowisk, w końcu - jak określa to skarżąca Spółka - "impulsów" dla organów podatkowych, aby te - działając z urzędu - podejmowały z urzędu czynności procesowe jak np. uchylanie postanowień dowodowych. Wspomniane trudności interpretacyjne w związku ze złożonym wnioskiem przejawiają się w tym, że, zwłaszcza w doktrynie, akcentuje się, że pismo zawierające stanowisko, żądanie strony, które może stanowić podstawę dla działania organu z urzędu - w sensie procesowym znajduje konsekwencje, w przypadku zaaprobowania przez organ, wydaniem określonego, z urzędu, np. postanowienia; natomiast jeśli organ nie podziela przedstawionego stanowiska i w związku z tym nie widzi podstaw do działania z urzędu, to wówczas alternatywnie możliwe są następujące skutki procesowe: - pismo zawierające dane żądanie, wniosek, etc., składane jest do akt, - organ wydaje postanowienie o odmowie uchylenia np. postanowienia dowodowego lub - informuje pismem stronę, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia stanowiska strony. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, które z przedstawionych alternatywnych możliwości jest prawidłowe, gdyż dla potrzeb niniejszej sprawy jest to zbędne. Zaprezentowana alternatywna możliwość wskazuje jednakże na to, że Kolegium mogło poszukiwać takiego procesowego rozwiązania, które pozwoliło dać procesowy wyraz stanowisku organu, w przypadku gdy nie podzielało argumentacji strony. Te okoliczności wskazują, że ocena charakteru pisma i wywołanych nim skutków procesowych nie były oczywiste i ta sytuacja powoduje, że brak podstaw do twierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Kolegium błędnie oceniło, że złożony wniosek jest zażaleniem na postanowienie z dnia 16 czerwca 2011r. i wskutek tego naruszyło art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ale w ocenie Sądu - oceniając to naruszenie w aspekcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - należy stwierdzić, że to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnia, że wprawdzie granice rozpoznawanej przez Sąd sprawy zakreśla przedmiot zaskarżenia, ale sprawę należy rozumieć w ujęciu materialnym, a nie procesowym. Sprawą (sprawami), w której zostało wydane zaskarżone postanowienie jest sprawa dotycząca określenia podatku od nieruchomości za określony rok (lata) i - jak wynika z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011r. - decyzje wymiarowe podatkowe zostały już wydane i zostały przez Spółkę zaskarżona do WSA w Rzeszowie. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie zaskarżonego postanowienia Kolegium z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr [...] nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik spraw podatkowych. Kwestie zupełności postępowania dowodowego w aspekcie również proceduralnych zarzutów sformułowanych przez skarżącą Spółkę we wniosku z dnia 14 lipca 2011r. skontroluje Sąd rozpoznający skargi na decyzje wymiarowe. Postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011r. błędnie jedynie potraktowało wniosek o uchylenie postanowienia dowodowego jako zażalenie na to postanowienie. Niewątpliwie Kolegium zapoznało się z treścią wniosku i gdyby podzieliło argumentację tam zawartą w takim stopniu, aby stanowiło to podstawę do działania z urzędu (uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2011r.), to niewątpliwie podjęłoby stosowne postanowienie, bo wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011r. o stwierdzeniu niedopuszczalności postanowienia nie stanowiło przeszkody do działania z urzędu i ewentualnego uchylenia zażalenia z dnia 16 czerwca 2011r. Reasumując Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.