I SA/Łd 1274/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oddala skargę. I SA/Łd 1274/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne, po uprzednim zawiadomieniu Spółki o tym zamiarze. Kontrolującym, stosownie do postanowień art. 81a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), okazano książkę kontroli, o której mowa w art. 81 ust. 1 ww. ustawy, o dokonanie stosownego wpisu. Kontrolujący odmówili wpisu do książki kontroli uzasadniając to tym, że prowadzone postępowanie kontrolne nie jest kontrolą i nie podlega wpisowi do książki kontroli. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w świetle art. 282b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że "organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c" jest kontrolą podatkową? W ocenie Wnioskodawcy, wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b ustawy Ordynacja podatkowa jest kontrolą podatkową. Postępowanie kontrolne zdefiniowane w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej to nic innego, jak postępowanie podatkowe. Czynności sprawdzające dokonywane przez kontrolujących w ramach postępowania kontrolnego m.in. w zakresie weryfikacji faktur, rejestrów, deklaracji podatkowych, kont rozrachunków z budżetem z tyt. podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych mają charakter kontroli podatkowej i stanowią wstępną fazę tej kontroli. Postępowanie kontrolne jako element postępowania podatkowego nie może być traktowane jako niezależny rodzaj kontroli. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ przytoczył na wstępie treść art. 14 b § 1 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Do takiego wniosku prowadzi również zakres ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, w ocenie organu, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, których adresatami i podmiotami uprawnionymi do stosowania są organy podatkowe. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury proceduralnej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych miałyby być także przepisy proceduralne, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego proceduralne działania organów kontroli skarbowej mogłoby mieć wpływ np. na ocenę zgodności z prawem przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, którego nie można utożsamiać np. z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej przez podatnika. Powyższe stanowisko, wskazał organ podatkowy, potwierdza również użycie przez ustawodawcę w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa określeń "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Określenia te dotyczą stosowania prawa będącego podstawą pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie strony nie ma racji Minister Finansów, twierdząc, że z przepisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, to rozumie się przez to prawo materialne. Strona podniosła, że przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, to rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków. W związku z powyższym trudno jest przyjąć, że Ordynacja podatkowa nie dotyczy podatków. Natomiast art. 3 pkt 2, dotyczący sformułowania przepisy prawa podatkowego rozumianego jako przepisy ustaw podatkowych, także nie ogranicza się do prawa materialnego, albowiem jak wskazano to wyżej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są też przepisami prawa podatkowego. Minister Finansów, pomija fakt, że regulacje prawne, których dotyczy wniosek Spółki o interpretację indywidualną, dotyczy ważnych uregulowań prawa, które z jednej strony nakładają na organy podatkowe obowiązki, których to obowiązków Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. nie przestrzega, a z drugiej strony budują prawa po stronie kontrolowanego podatnika. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r. popierając w pełni argumentację w nim zawartą. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła skarżąca Spółka. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14b i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, a nadto przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji błędną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie, że ograniczenie czasu trwania kontroli, unormowane w tym przepisie, nie obowiązuje w czasie trwania kontroli prowadzonej przez organ I instancji. W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie dość, że stoi w sprzeczności z przepisami prawa, to stanowi przyzwolenie Ministra na nierespektowanie przez organy kontroli obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Spółki nie ma racji Minister Finansów twierdząc, że z przepisu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, to rozumie się przez to prawo materialne. Jednocześnie Spółka za niezasadne uznała stwierdzenie organu podatkowego, że nie można mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, których adresatami i podmiotami uprawnionymi do stosowania są organy podatkowe, gdyż oczywiście obowiązki po stronie organu są uprawnieniami po stronie kontrolowanego, w tym przypadku skarżącej Spółki, co z kolei uzasadnia wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Spółki ani kwalifikacja problemu podniesionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może zostać zakwalifikowana jako dotycząca prawa postępowania, ani też wydanie interpretacji w zakresie problemu dotyczącego zagadnień procedury nie jest wyłączone spod instytucji interpretacji indywidualnych. Skarżąca wskazała również, że stanowisko odmawiające udzielenia interpretacji w tej konkretnej sprawie ma na celu obejście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów procesowych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 93 z 2004 r., poz. 894), zwanej dalej "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem przepisy prawa podatkowego wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p., stanowiąc, że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym sensie można zgodzić się ze stanowiskiem, że zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (rozdziału "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy") są przepisami prawa podatkowego o charakterze procesowym. Ponadto stwierdzić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe, jak słusznie zresztą podniesiono również w zaskarżonym postanowieniu. Nie można również argumentować, że ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji przepisów procedury podatkowej przysługiwałaby organom podatkowym, które ją stosują. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Przyjmując więc teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku wpisania do ksiązki kontroli także adnotacji o postępowaniu kontrolnym, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji, którą wydawano na podstawie materiałów zebranych w czasie trwania postępowania kontrolnego (czy kontroli) przeprowadzonych z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji akt procesowy zostanie uchylony, to nie z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe względy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. P.Z-C.