III SA/Gl 695/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył K. R. postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W październiku [...] r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę u K. R. w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] r. za miesiące od [...] do [...] r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieopodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych dokonanych przez K. R. jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. znak: [...] określił K. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Do dnia wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r., czyli do dnia [...] r. nie uregulowano zaległości podatkowej. W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji i do dnia wydania postanowienia z [...] r. odwołanie nie zostało rozpatrzone, wobec tego decyzja będąca przedmiotem odwołania była nieostateczna. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji jako główną przesłankę nadania tego rygoru powołał fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, co wypełnia przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm. - dalej zwana – O.p.). Postanowienie to wydano w [...] r., czyli w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. Organ podatkowy powołał się na fakt, że K. R. posiadał na dzień wydania tego postanowienia zaległości w podatki PIT w łącznej kwocie [...] zł oraz, że nie uregulował określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Pismem z [...] r. strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła zażalenie na to postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 239 b § 2 O.p. W uzasadnieniu zażalenia strona stwierdziła, że postanowienie nie zawiera powołania okoliczności uprawdopodabniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W szczególności organ podatkowy nie zbadał, jaka jest sytuacja majątkowa strony, czy podatnik regulował terminowo zobowiązania podatkowe, czy występowały zaległości podatkowe, czy było prowadzone postępowanie egzekucyjne itp. Ponadto stwierdził, że w wydanym postanowieniu, organ powołał się na informacje z których wynikało, że strona posiada zaległość w podatku PIT jednakże organ nie poinformował co było przyczyną powstania tych zaległości, którego okresu rozliczeniowego te zaległości dotyczą, czy były to zaległość podatnika, czy może jednak płatnika. Na koniec strona uznała, że decyzja, której zaskarżone postanowienie nadaje rygor natychmiastowej wykonalności wydana została [...]r., czyli ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a nie jak napisano w terminie krótszym niż 3 miesiące. W konsekwencji, zdaniem strony, działanie organu pierwszej instancji przerywające bieg terminu przedawnienia w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych na skutek wydania zaskarżonego postanowienia narusza przepisy Konstytucji. W wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wszczętego zażaleniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. znak: [...] umorzył postępowanie zażaleniowe. Dokonując oceny prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładającą na stronę obowiązek podlegajacy wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wymienione w art. 239 b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ dokonując analizy powyższego przepisu stwierdził, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od zasady niewykonania decyzji nieostatecznych, ma charakter fakultatywny, o czym świadczy fakt użycia przez ustawodawcę w § 1 art. 239 b O.p. ustawy słowa “może", a ponadto nie jest związana z treścią decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz że przesłanki do nadania omawianego rygoru mogą wystąpić rozłącznie. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie zabezpieczających interesy fiskalne Skarbu Państwa wyjątków od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Dodatkowo z zestawienia tego przepisu z art. 239 e jak też z wykładni systemowej wynika wyraźnie, że przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne jej zastosowanie następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Sens i istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej sprowadza się zatem do możliwości i nakazu wykonania decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie przez organ odwoławczy decyzji, która stosowanie do art. 128 O.p. jest decyzja ostateczna. Organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] r. uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji eliminujące z obrotu prawnego decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji, według organu, zaskarżone postanowienie również utraciło swój byt prawny, co powoduje z jednej strony konieczność jego wygaszenia, a z drugiej, że polemika z zarzutami zażalenia dotyczącymi mankamentów uzasadnienia wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia pozostaje dla rozstrzygnięcia sprawy całkowicie bez znaczenia. Według organu odwoławczego początek 3 miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygory natychmiastowej wykonalności, a nie od wydania samej decyzji wymiarowej. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie wydano w okresie krótszym niż 3 miesiące (postanowienie zostało wydane [...] r.). W dniu [...] r. strona zaskarżyła decyzję z [...] r. w części będącej jej uzasadnieniem, z powodu rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 127 poprzez zaniechanie rozpatrzenia zarzutów podniesionych w zażaleniu oraz w odpowiedzi na stanowisko organu I instancji wobec zażalenia. Ponadto uznała, że organ odwoławczy naruszył także: - art. 120 O.p., - art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu aroganckiego skwitowania zarzutów jako niewymagających rozpatrzenia, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zarzutów podniesionych w zażaleniu; - art. 234 O.p. poprzez wydanie postanowienia na niekorzyść strony, wobec niewykazania – a nawet niepodjęcia próby uzasadnienia, że zażalone postanowienie rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając na uwadze te zarzuty skarżący wniósł również o uchylenie zaskarżonego postanowienia "i wskazanie organowi odwoławczemu na potrzebę jego zmiany w kierunku wynikającym ze skargi". Ponadto skarżący podważył uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w jego ocenie podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie z powodów wymienionych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i odpowiedzi. Organ uznał, że skarżący choć poinformował, że skarży " (...) decyzję w części będącej jej uzasadnieniem...", to jednak organ przyjął, że strona skarży postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W dalszej części organ odwoławczy uznał, że celem art. 239b § 1 O.p. było wprowadzenie zabezpieczających interesy fiskalne Skarbu Państwa wyjątków od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Ponadto wskazał, że z zestawienia tego przepisu z art. 239e, jak też z wykładni systemowej wynika wyraźnie, że przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne jej zastosowanie następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że początkiem 3-miesięcznego terminu wskazanego przez ustawodawcę w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. jest data wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie (jak podnosił niesłusznie pełnomocnik strony w zażaleniu) od daty wydania samej decyzji. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane w okresie krótszym niż ten termin (data wydania postanowienia [...] r. ). W ocenie organu nie można mówić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., gdyż ustosunkował się on do podstawowego zarzutu zażalenia. Odnosząc się natomiast do wywodów uzasadnienia skargi dotyczących kwestii związanych z wyeliminowaniem z obrotu prawnego przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia organ zauważył, że "zgłoszone przez skarżącego wątpliwości dotyczące kwestii wygaszania postanowień" kończących postępowanie nie podważają zasadności podjętego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania z następujących powodów. Wobec zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego brak było podstaw, wbrew żądaniu skarżącego, do podejmowania rozstrzygnięcia co do istoty. Objęte zażaleniem postanowienie organu pierwszej instancji będąc związane odrębnie wydaną decyzją w przedmiocie zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy dotycząca go decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego, co nastąpiło na podstawie wydanej [...] r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...], postanowienie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych wobec braku decyzji, której nadano rygor. Organ podkreślił, że nie naruszył również art. 127 O.p., bowiem skarżący skorzystał z prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej dotyczącej postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Nie został również naruszony art. 187 § 1 O.p. dotyczący zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego stanowiącego konkretyzację zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gromadzenie materiału powinno polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń będących przedmiotem postępowania dowodowego, które w swoim założeniu winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W ocenie prawnej ustalonego w postępowaniu zażaleniowym stanu faktycznego wskazano, że może on stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów w postaci stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Ponadto organ stwierdził, że wobec uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji będącej podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanie przez organ odwoławczy postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe czyniło zadość wymogom określonym w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i nie naruszyło wskazanych przepisów. Rozpatrzenie zażalenia w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji, która została już uchylona było bezprzedmiotowe. Treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawiała organowi podatkowemu możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zatem nie nastąpiło także naruszenie art. 234 O.p. (poprzez wydanie, zdaniem skarżącego, postanowienia na niekorzyść strony i niewskazanie, ze narusza ono rażąco prawo lub interes publiczny). Zasadnie więc organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe. W związku z tym organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego zamiast merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, czego żąda skarżący. Wydane postanowienie ma oparcie w tych przepisach, a jego uzasadnienie nie stanowi jak podnosi skarżący "rażącego naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego zawartych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, a także utrzymane przez nie w mocy postanowienia z dnia [...] r. nie są dotknięte naruszeniami o charakterze skutkującym ich uchyleniem. W niniejszej sprawie spór dotyczy zarówno istnienia, jak i wykazania przez organ przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania regulacji zamieszonej w art. 239b § 1 i § 2 O. p. Ustawodawca, odstępując od zasady wykonalności decyzji nieostatecznej, wprowadził możliwość nadania przez orgn podatkowy decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie takiego rygoru jest jednak możliwe w przypadku spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie, wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przesłanki, uprawniające organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy. W pierwszej grupie ustawodawca wymienił przesłanki odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika (art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.), której zmiana ma znaczenie dla wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, w tym prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wyzbywanie się przez podatnika majątku znacznej wartości. W grupie drugiej jako przesłankę uprawniającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca umieścił okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej jest wykazanie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239c § 1 O.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) W rozpoznanej sprawie organ powołał się na istnienie przesłanek nadania rygoru wymienionych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W ocenie Sądu, organ także wykazał istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący podnosi, że od dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. do dnia przedawnienia zobowiązań wynikających z tej decyzji pozostawał okres dłuższy nić 3 miesiące. Takie rozumienie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe. Przepis ten nie nakazuje liczenia terminu, jaki pozostał do dnia przedawnienia od daty wydania, czy doręczenia decyzji, której ma być nadany rygor. Decydująca jest zatem data wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że skoro uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ to tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji eliminujące z obrotu prawnego decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ratio legis art. 239b O.p. sprowadza się do zabezpieczenia finansowych interesów Skarbu Państwa, gdy w ocenie organu podatkowego zachodzą przesłanki określone w przepisie w sytuacji gdy mogłoby dojść do ich uszczuplenia. Zobowiązanie podatnika wobec Skarbu Państwa zostały ustalone w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Skoro zatem decyzja określająca te zobowiązania została usunięta z obrotu prawnego na skutek działań organu odwoławczego to jednocześnie przestała istnieć opisana wyżej przesłanka konieczności zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, a co za tym idzie zaskarżonego postanowienia zabezpieczającego te interesy do czasu wydania w postępowaniu podatkowym ostatecznego orzeczenia organu podatkowego. Organ I instancji wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r., zatem do terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług za maj 2005 r. ([...] r.) pozostało mniej niż trzy miesiące. Zgodnie z art. 239b O.p. rygor natychmiastowej wykonalności nie jest nadawany w treści decyzji, lecz odrębnym postanowieniem. Postanowienie winno być sporządzone wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu postanowienia organ winien wskazać wszystkie okoliczności uprawdapadabniające niewykonanie zobowiązania przez podatnika. Wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić nie wcześniej niż w dniu wydania decyzji niestatecznej. Organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, aż do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z [...] r., którą to uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, postanowienie o nadaniu rygoru stało się bezprzedmiotowe, bowiem decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.