I SA/Łd 1520/11

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów którymi obciążani są najemcy lokali 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał, na wniosek R. G. indywidualną interpretację podatkową w zakresie przepisów regulujących podatek od towarów i usług, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualne R. G. podał, że jest zarządcą prywatnej nieruchomości. Do jego obowiązków należy wystawianie faktur VAT w imieniu współwłaścicieli nieruchomości (osób fizycznych, czynnych podatników podatku od towarów i usług, osób nie prowadzących działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali), którzy wynajmują innym podmiotom lokale mieszkalne i użytkowe. Stosownie do postanowień umów najmu, najemcy oprócz należności z tytułu czynszu, ponoszą również należności za wywóz nieczystości, dostawę wody, gazu, energii elektrycznej itp. Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych odbywa się po otrzymaniu przez wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii i usług komunalnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy wynajmujący nie będąc bezpośrednim dostawcą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii cieplnej i elektrycznej oraz gazu ma prawo dokumentowania sprzedaży (refakturowania) najemcom lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprzedaży gazu, energii elektrycznej, cieplnej oraz usług komunalnych z prawem wskazania w fakturach VAT, iż sprzedaż wody, odprowadzenia ścieków oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% a sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zdaniem wnioskodawcy wynajmującemu przysługuje prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych i dokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT. Przy sprzedaży (refakturowaniu) usług komunalnych strona ma prawo zastosować stawkę podatkową w wysokości 8%, przy odsprzedaży gazu i energii elektrycznej oraz cieplnej powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%. W wydanej interpretacji indywidualnej wskazano, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla kosztów, którymi są obciążani najemcy lokali jest nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi należy traktować jako jedną usługę i zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej (t.j. usługi najmu) w wysokości 23% w przypadku najmu lokali użytkowych i stawkę zwolnioną dla lokali mieszkalnych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację R. G. wniósł o jej uchylenie przedstawiając argumenty na poparcie swojego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 §1i2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśnienie kwestii związanej ze statusem prawnym wnioskodawcy ma zasadnicze znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności tak postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i prowadzonego w jego następstwie postępowania przed sądem administracyjnym. Z treści powołanego przepisu wynika, po pierwsze, że wniosek o interpretację może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy i po drugie, może z nim wystąpić jedynie zainteresowany. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. ustawodawca precyzyjnie określał krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazując, że z wnioskiem takim mógł wystąpić: podatnik, płatnik lub inkasent (art. 14a § 1 O.p.), a także następca prawny podatnika oraz osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe (art. 14d O.p.). Obecnie ustawa posługuje się ogólnym pojęciem "zainteresowanego", nie definiując tego kim jest taki podmiot. Niewątpliwie aktualnie zastosowany zwrot, jest znaczeniowo szerszy od tego, którym posługiwał się ustawodawca przed nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "zainteresowany" rozumieć należy każdą osobę, która chce uzyskać informację podatkową. Problematyka ta była już poruszana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto powołać w tym zakresie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. (II FSK 923/09 LEX nr 607812), w którym dokonano analizy zagadnienia związanego z tym, kto może być osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości solidaryzuje się z zaprezentowanym w tym orzeczeniu poglądem, z tego też względu istotne jest by przedstawić uwagi sformułowane w jego uzasadnieniu. Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p., w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Organ interpretacyjny nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji przepisów, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w jej wydaniu, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które może spowodować przedstawiany stan faktyczny w jego własnej, indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku opisanego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, a więc ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on w istocie innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania podmiotów innych niż wnioskodawca. Wykładnia operatywna dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa. Jest ona prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy. Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem "zainteresowanego", nie jest zatem stroną postępowania interpretacyjnego. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. (III SA/WA 1345/09, LEX nr 612089) wskazując, że za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie tak szerokiego pojęcia "zainteresowanego", by obejmowało podmiot niewątpliwie zainteresowany rozstrzygnięciem, co do podstawy opodatkowania, jednak którego zainteresowanie ma charakter ekonomiczny. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawno-podatkowej, a nie sytuacji innych podmiotów (np. osób, na rzecz których świadczy usługi). W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił zarządca nieruchomości. Przedstawiony stan faktyczny i sformułowane pytanie nie dotyczą sytuacji prawno-podatkowej wnioskodawcy, lecz innych podmiotów (wynajmujących lokale mieszkalne i użytkowe). W tej sytuacji organ wydający interpretację z naruszeniem art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa uznał wnioskodawcę za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem treści art. 156a w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 206 p.p.s.a. uwzględniając, że przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie były zarzuty podniesione w skardze. P.Z-C.