I GSK 729/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/11 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/11 oddalił skargę "P." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] określającą opłatę paliwową za luty 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił P. Spółce z o.o. w U. zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za luty 2006 r. w wysokości 2.634 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka P. w wyżej wymienionym okresie nabyła olej napędowy w ilości 29.850 l od [...] Sp. z o.o. w P., która wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT na obrót paliwami nieznanego pochodzenia. Skoro od nabytego przez P. Spółkę z o.o. oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu (decyzja z dnia [...] kwietnia 2011 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, wrzesień i październik 2006 r.), to spółka była zobowiązana do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka będąc zobowiązana na mocy art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa o autostradach płatnych nie uiściła opłaty paliwowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. bez znaczenia było, że spółka zużyła nabyty olej do napędu maszyn rolniczych (ciągnik rolniczy, kombajn). Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę P. Spółki z o.o., stwierdzając, że z mocy art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i z tego tytułu ciążył na niej także obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W sprawie bezsprzecznie ustalono (wyrok WSA we W. z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1421/11), że skarżąca nabywała olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu (nabycie od firmy [...] Sp. z o.o. w P.). Okoliczność tę potwierdza również wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej za 2006 r. oraz nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Sąd I instancji wskazał, że z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych wynika, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej: p.r.d. podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Sąd I instancji przywołał definicję pojazdu z art. 2 pkt 31 p.r.d. wyjaśniając, że pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Wbrew stanowisku skarżącej spółki art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych odsyła do definicji pojazdu, nie zaś do definicji pojazdu samochodowego z art. 2 pkt 33 p.r.d. Zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego powodu zakwalifikować ją jako pojazd w myśl art. 2 pkt 31 p.r.d. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do napędu ciągników rolniczych i kombajnów. Jako argument wzmacniający tę wykładnię Sąd powołał fakt, że mimo, iż ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to korzystają z dróg aby do rzeczonych pól dojechać. Z uwagi na wszystko powyższe Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 pkt 31 i 33 p.r.d. oraz art. 37h ustawy o autostradach płatnych, a także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Skargą kasacyjną P. Spółka z o.o. zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie lub zmianę w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nieuiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nieustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw; – w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 92 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo niewydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię: – w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 p.r.d. w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych polegającą na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych w związku z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd nie uwzględnił wyżej wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., którym SO skazał m.in. P. U. i G. Z. jako sprawców przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w imieniu P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i innych firm, które figurują jako dostawcy oleju do skarżącej spółki oraz orzekł o obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przez te osoby. Wyrok ten jednoznacznie wskazuje, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa został sprzedawca na wcześniejszym etapie obrotu, czyli P. U. i G. Z. Mimo to Sąd I instancji nie odniósł się do tych faktów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną ustalenia dokonane w postępowaniu karnym mają wpływ na wynik sprawy administracyjnej dlatego, że zobowiązanym do zapłaty podatku był w pierwszej kolejności wystawca faktury wprowadzonej do obrotu, czyli P. U. i G. Z. Organy podatkowe nie wszczęły postępowania przeciwko tym osobom w celu ustalenia im zobowiązania z tytułu niezapłaconego podatku, mimo że uznały, iż obowiązek podatkowy ciąży na stronach transakcji solidarnie. Wszczęcie postępowania wyłącznie wobec skarżącej spółki jest zatem przedwczesne, a jego prowadzenie niezgodne z przepisami o odpowiedzialności solidarnej dłużników. Ponadto w stanie faktycznym sprawy wystąpiła sytuacja, w której podatek akcyzowy pobrany został w podwójnej wysokości – zarówno od spółki, jak i od wystawców faktur (zobowiązanych do zapłaty na mocy wyroku SO), co doprowadziło do podwójnego opodatkowania i naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za luty 2006 r., stosownie do treści art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Jak stanowi art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 p.r.d. podlega opłacie paliwowej. Przepis art. 37h ust. 2 doprecyzowuje pojecie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych wskazujący, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.a. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Z kolei pod pojęciem "pojazd" użytym w przepisie art. 37h ust. 1 należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 31 p.r.d., środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Dlatego też, kombajn i ciągnik rolniczy można zakwalifikować, jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze, co uzasadnia z kolei kwalifikację do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 p.r.d. Sądowi I instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast ustalenie, że strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., pociąga za sobą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wykorzystywania oleju napędowego do ciągników rolniczych i kombajnów, które spełniają kryteria pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 p.r.d. Autorka skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA we W. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Bowiem wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przedstawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt IV K 387/10. Co oznacza, że w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści norm prawnych wynikających z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustalenia, że skarżąca spółka w lutym 2006 r. nabyła na podstawie faktur VAT od firmy [...] Sp. z o.o. w P. olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o pałacie paliwowej za 2006 r. oraz nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 o.p., organ zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że [...] Sp. z o.o. w P. wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT na obrót paliwami nieznanego pochodzenia. Wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt IV K 387/10, potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, jak również spółka w 2006 r. nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w L. zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej we W., potwierdza on brak zapłaty podatku akcyzowego, dlatego też nie mógł mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. W tej kwestii wypowiedział się WSA we W. w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1421/11 w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za luty, wrzesień i październik 2006 r. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 1 o.p. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p., w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.