III SA/Wr 528/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., w której organ ten cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Black Horse – Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. Z uzasadnienia decyzji organu wyższego stopnia wynika, iż podzielił on zapatrywanie Naczelnika UC w kwestii zaistnienia przesłanki cofnięcia rejestracji, przewidzianej w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2003 r." lub "rozporządzenie wykonawcze". Stwierdzenie niezgodności rzeczywistego stanu automatu, którego dotyczyły decyzje organów celnych obu instancji, z warunkami rejestracji, nastąpiło w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i pracowników celnych w punkcie gier, gdzie automat ów był zainstalowany. Eksperyment wykazał, że automat umożliwiał przeprowadzenie jednej gry za stawkę 100 punktów kredytowych (co stanowi równowartość 10 zł; 1 punkt kredytowy = 0,10 zł), przekraczając w ten sposób limit stawki przewidziany w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "u.g.h.", której maksymalną wysokość określono tam na poziomie 0,50 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organy pozyskały ponadto kolejny dowód. Wykorzystały mianowicie – na podstawie formalnego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w niniejszej sprawie – treść opinii biegłego sądowego, powołanego w ramach równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego. W końcowych wnioskach tej opinii, po przedstawieniu przebiegu dokonanej przez niego ekspertyzy, biegły także stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, umożliwia bowiem grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł. Oceniając dowód z opinii wspomnianego rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że posiada on walory istotne dla rozpatrywanej sprawy. Z jednej strony, przyczynia się bowiem do jej załatwienia (może być zatem wykorzystany, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej). Z drugiej zaś, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 181 ordynacji dla dowodu w postaci opinii biegłego. Odnosząc się do konkretnych zarzutów formułowanych przez spółkę, organ odwoławczy wyraził zapatrywanie, iż do cofnięcia rejestracji automatu na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w § 8 tegoż rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu, wywiedzionej przez pełnomocnika, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem (w ocenie strony skarżącej – niekiedy rażącym) następujących przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego "na żenującym poziomie", wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów istotnych dla wyniku sprawy, wnioskowanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania (w skardze powtórzono konkretne wnioski dowodowe); 2. art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez (prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych) rzekomo "rażące" przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co czyni z niej ocenę dowolną, wyrażające się: • w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, • w całkowitym zlekceważeniu tego, że automat posiadał nienaruszone plomby, co świadczy o braku zewnętrznej ingerencji w program automatu i jego płytę logiczną, • w potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała to urządzenie za automat do gier o niskich wygranych, przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o opinię tej jednostki, lecz o "quasi-opinię" (jak to ujęto w skardze); 3. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez właściwego ministra; 4. art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry"; 5. art. 180 i art. 200 ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na kserokopiach, chociaż istniała możliwość przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, w szczególności przesłuchania świadków; 6. § 14 ust. 5 wspomnianego wcześniej rozporządzenia wykonawczego – poprzez ustalenie, iż w sprawie istnieje podstawa do cofnięcia rejestracji urządzenia w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowanego jako urządzenie do gier na automatach o niskich wygranych, bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie to przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, które spełniało z chwilą jego rejestracji (w skardze zarzut ten sformułowano stylistycznie nieco inaczej, bez zachowania jednak reguł składni języka polskiego). Autor skargi zarzucił dodatkowo, iż organ pierwszej instancji błędnie określił nazwę automatu, wobec którego orzekł o cofnięciu rejestracji. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny co najmniej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć skład orzekający sądu nie podziela zdecydowanej większości argumentów, zwłaszcza tych, które autor skargi ujął w ironiczną formę wypowiedzi. Doniosłe, stanowiące o istocie sporu w niniejszej sprawie jest w istocie tylko jedno, kluczowe za to zagadnienie. Chodzi mianowicie o to, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., tzn. tego, że rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji – uzasadnione przyjęcie przez naczelnika urzędu celnego (jako organu pierwszej instancji orzekającego w tego rodzaju sprawach, co rozpoznawana), że spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników (funkcjonariuszy) samych organów celnych lub w oparciu o opinię opracowaną przez rzeczoznawcę (jak to przyjął w sprawie Dyrektor Izby Celnej), czy to stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra (o której mowa w § 8 rozporządzenia wykonawczego), jak z kolei twierdzi strona. Niezwłocznego, silnego przy tym podkreślenia wymaga niestosowność używania wobec organów celnych epitetu o rzekomo "żenującym" poziomie przeprowadzonego przez nie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji, gdy do niedawna wiele składów orzekających sądów administracyjnych podzielało w tej materii zapatrywanie organów. Taki pogląd wyrażał także w swoich wcześniejszych wyrokach tutejszy Sąd, a podobne orzeczenia zapadały również w WSA w Białymstoku czy w Olsztynie. Równie niestosowne jest używanie deprecjonującego sformułowania "quasi-opinia" w odniesieniu do dokumentu opracowanego przez osobę wpisaną na listę biegłych sądowych. Prawidłowość i jakość oceny nie zależą wszak wcale od statusu osoby sporządzającej ekspertyzę. Abstrahując od części wywodów zawartych w drugiej części poprzedniego akapitu wypada stwierdzić, iż kierunek zarysowanego sporu o dopuszczalność posługiwania się jakimkolwiek dowodem, w celu stwierdzenia, czy rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny (bądź niezgodny) z warunkami rejestracji, przesądził już aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (GSK 1031/11), w którego uzasadnieniu przyjęto, iż "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Zdaniem NSA, w świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiony pogląd NSA nie stracił swojej aktualności po ostatniej nowelizacji u.g.h., dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Brzmienie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b u.g.h. – spełniających teraz funkcję identyczną z tą, które do tej pory pełniły § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego – jest bowiem bardzo podobne do postanowień ostatnio wymienionych przepisów tegoż rozporządzenia. Skoro – biorąc pod uwagę wcześniej przedstawioną wykładnię dokonaną przez NSA – doszło w rozpoznawanym przypadku do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (a biorąc pod uwagę to, że organ drugiej instancji orzekał już po wejściu w życie noweli u.g.h., o której wspomniano – także do naruszenia art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b tej ustawy), należało uchylić decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (punkt I wyroku). Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest bowiem przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej (w trybie art. 23b ust. 1 u.g.h.), a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki. Orzeczenie o kosztach (punkt II wyroku) wydane zostało na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 tej samej ustawy.