I SA/Łd 1408/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 117 zł (sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W dniu 25 lipca 2011 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z tego samego dnia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., rozpoczęto wobec "A" Spółki z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Po wszczęciu kontroli podatkowej Spółkę poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia poprzez dokonanie zapisu w książce kontroli oraz poinformowanie Prezesa Spółki o informacjach przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W dniu 29 lipca 2011 r. Spółka "A" złożyła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania względem niej kontroli oraz wskazała na naruszenie art. 82 ust.1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po rozpatrzeniu sprzeciwu wydał w dniu [...]r. postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zażaleniem Spółka "A" zaskarżyła powołane wyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie i odstąpienie od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu zażalenia zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 6 ustawy kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 79 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 7, art. 81 ust. 2 pkt 6 i 8, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Po rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przepis art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dopuszcza wniesienia sprzeciwu, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jako uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia Organ podatkowy l instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się na przepisy art. 79 ust 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust 2 pkt 2 art. 84a. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Spółka z o.o. "A" podniosła zarzut naruszenia prawa przez zastosowanie błędnej podstawy prawnej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tj. art. 123 § 1, art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 16 i art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej przepisy art. 123 § 1 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nie dają podstaw organowi podatkowemu II instancji do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien orzec co do istoty sprawy lub uchylając postanowienie umorzyć postępowanie l instancji, a chcąc przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. winien był zastosować inną podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Wobec tego Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Jednocześnie Spółka wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu zawarto nieprawdziwe twierdzenie mówiące o poinformowaniu jej, podczas wszczęcia kontroli, o powodzie braku zawiadomienia o jej planowanym wszczęciu. Skarżący twierdzi, że Spółce nie uzasadniono przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Uzasadnienie nie zostało wpisane w książce kontroli, jak również nie zostało określone w imiennym upoważnieniu do prowadzenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, iż zagadnienia dotyczące wnoszenia i rozpatrywania sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania kontroli uregulowane zostały w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 (art. 84c ust. 1 i ust. 3 i 84d cytowanej ustawy). Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych bądź o ich kontynuowaniu (art. 84c ust. 9 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 10 powołanego wyżej artykułu na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że podziela zarzut Skarżącego co do błędnej podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, tj. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ zauważa, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie reguluje rozstrzygnięcia prawnego w zakresie postanowienia organu II instancji wydanego w wyniku złożonego przez podatnika zażalenia na postanowienie organu l instancji, o którym mowa w art. 84c pkt 9 cytowanej wyżej ustawy. Wobec powyższego w przedmiotowym zakresie znajduje zastosowanie art. 84c pkt 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odsyłający do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie postępowania przed organem odwoławczym. Zgodnie z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Natomiast na podstawie art. 138 § 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla ją w całości albo części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając ją - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zauważył, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2 pkt 2 cytowanego przepisu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Stosownie do art. 81 ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej kontrolujący winni wpisać do książki kontroli uzasadnienie zastosowanych wyjątków o których mowa w art. 79, 80, 82 i 83. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w dniu okazania książki kontroli kontrolujący dokonali w niej wpisów w zakresie: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz niepoinformowania Kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia podając podstawę prawną, tj. art. 79 ust 2 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uczynili zatem zadość wymaganiom określonym w art. 81 ust. 2 pkt 8. Powyższe zostało potwierdzone stosownym zapisem w protokole kontroli, do którego nie złożono zastrzeżeń lub wyjaśnień. Dodatkowo zauważył, że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Nadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie obligują organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska Strony odnośnie nieprawdziwości twierdzenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że podczas wszczęcia kontroli Spółkę poinformowano o powodzie braku zawiadomienia o jej planowanym wszczęciu. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty w części zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć częściowo z innych względów aniżeli w niej wskazane. Niewątpliwym uchybieniem organu wydającego zaskarżone postanowienie jest błędnie wskazana podstawa prawna, tj. art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. zamiast art. 138 § 2 k.p.a. Zarzut ten uwzględnił również organ, wnosząc, w odpowiedzi na skargę, o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powstaje jednak pytanie czy powyższe uchybienie winno skutkować tak daleko idącą sankcją jaką jest wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego. Zgodnie z treścią powołanego przez organ II instancji uregulowania stanowiącego podstawę wydania niniejszego postanowienia, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w pierwszej instancji. Z uwagi na to, iż przedmiotowym postanowieniem organ II instancji uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, jako podstawa niniejszego rozstrzygnięcia winien być wskazany art. 138 § 2 k.p.a. dający organowi odwoławczemu możliwość uchylenia zaskarżonego aktu prawnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie jednakże jest możliwe w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując wówczas sprawę organ może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zatem warunkiem wydanie omawianego rozstrzygnięcia jest kwestia konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., oprócz wskazania dotychczasowego przebiegu postępowania, przytoczył szereg przepisów, w tym art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie których organ I instancji winien był wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie dnia 25 lipca 2011 r. rozpoczęto wobec "A" Spółki z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Spółkę poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisu w książce kontroli. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia jako podstawę prawną wskazując art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W dniu okazania książki kontroli kontrolujący dokonali w niej wpisów w zakresie: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz niepoinformowania Kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia podając podstawę prawną, tj. art. 79 ust 2 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, które podziela również Sąd w składzie orzekającym, uczynili zatem zadość wymaganiom określonym w art. 81 ust. 2 pkt 8. Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli, jak wskazał organ, ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Nadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie obligują, jak również trafnie wskazał organ odwoławczy, organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Należy zatem przyjąć, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust 2 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem m.in. przepisów art. 79 – 79b powyższej ustawy (art. 84c ustawy). Jednakże wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m.in. na przepis art. 79 ust. 2 pkt. 2 omawianej ustawy (art. 84d ustawy). Z powyższego wynika zatem, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż zasadą jest, że w przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 ustawy, wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c ustawy, gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt. 2 niniejszej ustawy. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Spółki z dnia [...]r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, prawidłowo ustalił, iż opisana kontrola została wszczęta w oparciu o regulację zawartą w art. 79 ust. 2 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro tak, to niewątpliwie, co również organ wskazał, zastosowanie winien mieć art. 84d cytowanej ustawy czyniący niedopuszczalnym wniesienie sprzeciwu w takim przypadku. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, organ odwoławczy doszedł do właściwego wniosku, iż Naczelnik winien był wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu. Skoro tego nie uczynił organ II instancji postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Podstawą prawną tego rodzaju rozstrzygnięcia winno być, jak już wskazano na wstępie rozważań, unormowanie wynikające z treści art. 138 § 2 k.p.a. Należy jednakże podnieść, iż możliwość zastosowania powołanego art. 138 § 2 k.p.a. uwarunkowana jest koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dały organowi podatkowemu I instancji podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy. Na mocy art. 84d ustawy Naczelnik winien był wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu. W ocenie Sądu, po rozważeniu okoliczności przedstawionych powyżej, organ odwoławczy winien samodzielnie stwierdzić niedopuszczalność złożenia sprzeciwu w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem koniczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nawet w najmniejszej części, gdyż wszystkie okoliczności zostały już wyjaśnione. Wydając postanowienie w zaskarżonej formie organ naruszył treść art. 138 § 2 k.p.a. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. P.Z-C.