I SA/Gd 21/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. M. W. dokonał rejestracji w kraju samochodu marki [...] jako pojazdu ciężarowego. Naczelnik Urzędu Celnego po analizie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu stwierdził, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu M. W. nie złożył deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiścił podatku akcyzowego. Dokonując szczegółowej weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego w sprawie oraz uwzględniając dane techniczne pojazdu organ podatkowy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód może być samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Biorąc pod uwagę powyższe postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego trzykrotnie zwracał się do dealera marki [...] w Ł. i w W. o dostarczenie uwierzytelnionej kopii homologacji ciężarowej producenta, jednakże dealer nie dysponował danymi dotyczącymi tego pojazdu. W toku postępowania podatnik nadesłał niemieckie dokumenty rejestracyjne, jednakże nie przedłożył homologacji ciężarowej pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oględzin tego pojazdu oraz przesłuchał obecnego właściciela na okoliczność dokonania przeróbek i zmian konstrukcyjnych. Z czynności sporządzono stosowne protokoły. Organ podatkowy I instancji dokonał również próby przesłuchania diagnosty, który wykonał pierwsze badania techniczne na terenie kraju. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność zakupu przedmiotowego pojazdu, przetransportowania go do kraju oraz dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przesłała pisemne wyjaśnienia odnośnie zakupu pojazdu a także braku dokonania w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 955,- zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, od którego podatnik winien był uiścić podatek akcyzowy. W toku postępowania podatnik nie wykazał dowodnie, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Pismem z dnia 13 sierpnia 2011 r. podatnik odwołał się od powyższej decyzji, wnioskując o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, że dokonał zakupu pojazdu ciężarowego, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Cechy techniczne pojazdu wskazywały na jego ciężarowy charakter. Również oględziny pojazdu potwierdzają, że obecnie pojazd jest eksploatowany jako ciężarowy. Podatnik dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd winien być zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów za samochód osobowy, z którego nabyciem wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Na podstawie przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu stwierdzono trzydrzwiowe nadwozie zamknięte, tj. 2 szt. drzwi bocznych, wyposażone w tapicerkę i mechanizmy opuszczania szyb, drzwi tylne, oszklone również otwierane na bok. Pojazd na całej powierzchni bocznej posiadał szyby. Z przodu znajdowały się 2 fotele, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była przegroda z metalowych rurek, przymocowanych do nadwozia za pomocą śrub. Przegroda nie była trwale zamontowana, gdyż możliwe było jej usunięcie w każdym momencie za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi. Mając na uwadze, że przedmiotowy pojazd był wcześniej zarejestrowany jako samochód osobowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących oraz fakt, że po sprowadzeniu na terytorium RP również był zarejestrowany jako samochód 5-cio osobowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że fakt wymontowania tylnej kanapy oraz prowizoryczny montaż przegrody nie stanowi o ciężarowym charakterze przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo o przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że przedmiotowy pojazd został w Polce zarejestrowany, a w wydanym na tę okoliczność dowodzie rejestracyjnym widnieje zapis o 5 miejscach siedzących. Podobnie jak w karcie informacyjnej pojazdu, na której M. W. własnoręcznym podpisem potwierdził, że zawarte w niniejszej karcie dane i informacje są zgodne ze stanem faktycznym. Zakładając, że podczas przeprowadzonego w dniu 19 kwietnia 2006 r. badania technicznego nastąpiło omyłkowe wpisanie błędnej ilości siedzeń w pojeździe, ową omyłkę należało skorygować na etapie procesu rejestracji pojazdu. Skoro strona potwierdziła obecność 5 miejsc siedzących w pojeździe, a następnie odebrała dowód rejestracyjny pojazdu, trudno zakładać, że w tak ważnym dokumencie dotyczących przedmiotowego pojazdu strona również nie zauważyła wpisu świadczącego o 5 miejscach siedzących. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się kopia niemieckiego dokumentu: Fahrzeugbrief - karty pojazdu, w której w polu nr 1 części A widnieje zapis PKW KOMBI GESCHLOSSEN, co świadczy o tym, że pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy, w wersji nadwozia kombi – zamknięte. Z kolei w polu 12 widniała informacja o 5 miejscach siedzących. Powyższe wpisy zostały z karty pojazdu wykreślone, niemniej brak jest informacji, kiedy owa zmiana nastąpiła. Wskazał także, że z przedstawionych powyżej informacji wynika wprost, iż przedmiotowy pojazd był na terenie Niemiec użytkowany jako samochód osobowy. W ocenie organu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z mocy prawa, a decyzja ma charakter deklaratoryjny, to przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej biegnie przez pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie określone w decyzji organu i instancji nie uległo przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ celny nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu oraz nie zapoznał się z dołączoną do akt niemiecką kartą pojazdu – Fahrzeugbrief, z której wynika, że pojazd był zarejestrowany i użytkowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie miał podstaw, aby uznać przedmiotowy pojazd za osobowy. W ocenie skarżącego zakupiony przez niego samochód był i w dalszym ciągu jest użytkowany jako pojazd ciężarowy i posiada cechy samochodu ciężarowego. Fakt nabycia pojazdu ciężarowego zwalniał skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. W. nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem dział ten obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego zasadnie wskazały, że badany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów rejestracyjnych oraz przeprowadzonych oględzin. Prawidłowo organy przyjęły, że wymontowanie tylnej kanapy oraz prowizoryczny montaż przegrody nie stanowi o ciężarowym charakterze przedmiotowego pojazdu. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09). Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% - tak jest w przypadku spornego pojazdu, natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia. Wskazać jednakże należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany i użytkowany jako osobowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Wskazany dokument potwierdza również, że pojazd zakwalifikowany był jako zamknięte osobowe kombi wyposażone w 5 miejsc siedzących. Zaklasyfikowanie samochodu [...], zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że zdaniem organów podatkowych nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło w oparciu o ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za niecelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.