II FSK 1624/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 21/10 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od środków transportowych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2009 r. przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka w dniu 27 czerwca 2007 r. złożyła w Urzędzie W. deklarację dotyczącą podatku od środków transportowych za rok 2007 wykazując jako przedmiot opodatkowania - przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, od których naliczono podatek w wysokości 97.650 zł. W dniu 18 marca 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie W. wniosek o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych za rok 2007 w odniesieniu do naczep siodłowych służących do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym kolej - samochód. Jednocześnie wniosła o zwolnienie z obowiązku uiszczania podatku od środków transportowych, który jej zdaniem i tak podlega zwrotowi w myśl art. 100 ustawy o transporcie drogowym. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchano w charakterze strony D.T. – prokurentkę Spółki, która opisując proces świadczonych usług wskazała, że grupa P. (Polska czy Gmbh) dokonuje transportów kontenerów. Kontenery trafiają do armatora statkiem do portu, gdzie dokonuje się przeładunku na kolej kontenerów, które mają trafić do jednego z terminali P. Polska Sp. z o. o., które następnie przeładowywane są na naczepy. Decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. Prezydent W. odmówił Spółce zwrotu zapłaconego za rok 2007 podatku od środków transportowych z tytułu wykonywanego transportu kombinowanego w kwocie 97.650,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz.844 ze zm.; dalej w tekście powoływana jako "u.p.o.l."). Wskazano, iż Spółka dokonuje przewozów kontenerów koleją a następnie przeładowuje na naczepy i dowozi odbiorcom przez co spełnia wymogi określone dla transportu kombinowanego. W ocenie Spółki w celu nabycia prawa do zwrotu podatku wystarczające jest przewożenie koleją samego kontenera bez naczepy. Decyzją z dnia 3 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że dla określenia usługi transportowej jako transportu kombinowanego, decydujące znaczenie ma korzystanie na jednym odcinku przez środek transportu (a nie towar) z kolei lub żeglugi. Rodzaje środków transportu podlegające opodatkowaniu wymieniono w powołanym powyżej art. 8 u.p.o.l., są to: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy, naczepy, autobusy. W rozpoznawanej sprawie natomiast koleją nie były przewożone środki transportowe Spółki, tylko sam towar (kontenery). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję zarzucono a) obrazę prawa materialnego - art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym przez zastosowanie niewłaściwej interpretacji transportu kombinowanego; b) obrazę prawa materialnego - art.8 i 11a ust. 1 i 3 u.p.o.l. przez zastosowanie błędnej wykładni pojęcia środków transportowych. c) obrazę prawa materialnego - art. 6 ustawy z 15 listopada 1984 r. - prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50 poz. 601 ze zm.) przez pominięcie ustawowej definicji transportu kombinowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż pojęcie transportu kombinowanego należy rozumieć w związku z regulacją 11a u.p.o.l.,z której wynika, że jedynie korzystanie z transportu kombinowanego uprawnia do ubiegania się o zwrot podatku od środków transportowych. Zauważono, że art. 11 a ust. 2 uzależnia kwotę zwrotu podatku od ilości jazd wykonanych przez dany środek transportu w przewozie koleją. Z tego powodu sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla określenia usługi transportowej jako transportu kombinowanego, decydujące znaczenie ma korzystanie na jednym odcinku przez samochód (a nie towar) z kolei lub żeglugi. Z tego powodu sąd pierwszej instancji stwierdził, iż słusznie organy podatkowe uznały, że skoro same środki transportu nie były przewożone koleją to nie uczestniczyły one w transporcie kombinowanym, w sposób uprawniający od uzyskania zwrotu zapłaconego od niego podatku. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: obrazę prawa materialnego – art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym poprzez wybiórce stosowanie definicji ustawowej "transport kombinowany" i błędną wykładnię definicji ustawowej; art. 11 a ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie do tych przepisów zawężonego błędnego pojęcia transportu kombinowanego dla interpretacji art. 11 a ust. 1 i 2 tej ustawy; obrazę prawa procesowego przez naruszenie art. 138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w ten sposób, że przedmiot zaskarżenia został oznaczony w wyroku inaczej niż dokonała tego strona skarżąca w skardze. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Warszawie w celu prawidłowego ustalenia zwrotu podatku od środków transportowych za 2007 r. w kwocie zaskarżonej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Związanie granicami i wnioskami skargi kasacyjnej nie odnosi się jedynie do nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, a której nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 138 p.p.s.a.), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym i art. 11a ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię w zakresie przyjętego w nich pojęcia transportu kombinowanego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 138 p.p.s.a., uzasadniono w ten sposób, że przedmiot zaskarżenia został oznaczony w wyroku inaczej niż dokonała tego strona skarżąca w skardze. Wbrew jednak przedstawionym na wstępie wymogom nie wyjaśniono w jakim stopniu określenie w sentencji wyroku zaskarżonego aktu jako "postanowienia" zamiast prawidłowo "decyzji" mogło wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy. Tego rodzaju istotnego wpływu na wynik sprawy nie dopatrzył się również Naczelny Sąd administracyjny. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Został on szczegółowo przedstawiony na str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W zakresie pozostałej kwestii spornej sprowadzało się do stwierdzenia, że transportem kolejowy przewożone były kontenery z ładunkiem i tym samym transportem nie były przewożone środki transportowe od których Spółka uiściła należny podatek. Przystępując na tym tle do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należało, że obok lakoniczności uzasadnienia przedstawionych zarzutów zwraca uwagę brak wskazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów odnoszących się do istoty rozpoznawanej sprawy tj. przepisów wprowadzających szczególny trybu zwrotu podatku. Przede wszystkim autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze i w związku z tym nie sformułowano w tym zakresie zarzutów, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi w sprawie, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia zwrotu podatku od środków transportowych. Tryb zwrotu podatku określa art. 11a ust. 4 u.p.o.l. przewidujący tzw. bezdecyzyjny tryb zwrotu podatku. Zgodnie z tym przepisem dokonanie zwrotu następuje w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, w gotówce lub na podany rachunek bankowy, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej. Podkreślić należy, mimo iż nie wynika to z komentowanego przepisu, że powyższy tryb znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie będzie kwestionował zasadności złożonego wniosku zarówno w odniesieniu do wysokości żądanego zwrotu, jak i dokumentów potwierdzających wykonanie przewozu w ramach transportu kombinowanego. W sytuacji gdy organ zakwestionuje złożony wniosek, wówczas powinien, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, wydać decyzję odmawiającą, w całości lub części, zwrotu podatku w żądanej przez podatnika wysokości. Jest to jedyna, dopuszczalna prawem, forma zakończenia postępowania w sprawie zwrotu podatku w sytuacji niezasadności w całości lub części złożonego wniosku. Jednocześnie takie zakończenie postępowania umożliwia podatnikowi odwołanie się od decyzji do organu drugiej instancji - samorządowego kolegium odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju decyzja organu odwoławczego była przedmiotem zaskarżenia. W podstawach skargi kasacyjnej nie został wskazany omówiony przepis uniemożliwiając sądowi drugiej instancji kontrolę trybu postępowania, który doprowadził do wydania decyzji. Składając w opisanym trybie wniosek o zwrot podatku Spółka upatrywała uprawnienia w tym, że w rozliczeniu (samoobliczeniu) podatku od środków transportowych za 2007r., uwzględniła podatek od środków transportowych wskazanych w art. 11a ust. 1 – 4 u.p.o.l. Zatem prawa do zwrotu doszukiwała się w opisanej w tym przepisie konstrukcji zwrotu podatku od środków transportowych wykorzystywanych dla wykonywania transportu kombinowanego. Zgodnie z tym przepisem (przytoczonym w pełnym brzmieniu na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podatnikom dokonującym przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych wykorzystywanych w tym transporcie. Podkreślić należy, iż aby skorzystać ze zwrotu, transport kombinowany musi być wykonywany na terytorium Polski. Bez znaczenia jest natomiast, czy podmiotem dokonującym przewozu środków transportowych koleją jest podmiot "krajowy", czy też "zagraniczny". Pojęcie transportu kombinowanego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 4 pkt 13 tej ustawy, jest to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego. Zważywszy na ostatnie zdanie art. 11a ust. 3 u.p.o.l., zwrot podatku od środków transportowych wykorzystywanych w transporcie kombinowanym został ograniczony jedynie do transportu drogowo-kolejowego. Jedynie dokument potwierdzający wykonanie transportu koleją stanowi podstawę sporządzenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji zwrot podatku dotyczy wszystkich środków transportowych podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem autobusów. Warto podkreślić, że zwrot może dotyczyć jedynie części podatku przypadającej na środki transportowe wykorzystywane w transporcie kombinowanym. Istotne jest również, że zwrot podatku przysługuje wyłącznie od jazd wykonywanych koleją przez środek transportowy stanowiący przedmiot opodatkowania wskazany w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l. Wskazany przepis wyznaczający zakres przedmiotowy opodatkowania ma istotne znaczenie ze względu na to, że określony w art. 11a ust. 1 u.p.o.l. zwrot może dotyczyć wyłącznie określonych w tym przepisie środków transportowych. Wynika to z brzmienia tego przepisu stanowiącego, że zwrot przysługuje podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1 - 6 (samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton; samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; autobusy), dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków (ust. 1). Przepis art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l. nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zwalniając tym samym Naczelny Sąd Administracyjny od szerszej jego wykładni dla potrzeb rozpoznawanej sprawy. Odwołując się do jego treści stwierdzić jedynie należało, że przedstawiony katalog środków transportowych ma charakter zamknięty, co oznacza, iż jedynie wymienione w nim pojazdy podlegają opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest to, że wszelkie pojazdy nieodpowiadające definicji środków transportowych, jak np. samochody osobowe, ciągniki rolnicze, samobieżne maszyny rolnicze, nie będą opodatkowane podatkiem od środków transportowych. Każdy z tych środków transportowych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy wchodzi w skład zespołu pojazdów (pojazd plus przyczepa lub naczepa), czy też jest wykorzystywany samodzielnie. Opodatkowaniu nie podlega natomiast zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Niedopuszczalne jest np. traktowanie ciągnika balastowego i przyczepy jako jednego pojazdu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest zarówno ciągnik, jak i przyczepa. Oba te pojazdy mają odrębne stawki, których wysokość jest zależna m.in., od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. "Zespół pojazdów" nie jest zatem przedmiotem podatku, lecz jedynie wielkością, od której ustawodawca uzależnił wysokość płaconego podatku od niektórych środków transportowych podlegających opodatkowaniu (ciągniki, przyczepy i naczepy). Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem podlegać będzie ciągnik siodłowy, nawet wówczas gdy jego właściciel nie posiada naczepy, jak również opodatkowane będą przyczepy i naczepy, w sytuacji gdy ich właściciel nie posiada samochodu ciężarowego bądź ciągnika siodłowego (balastowego). Rodzaje poszczególnych środków transportowych podlegających opodatkowaniu należy ustalać na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i wydanych na jej podstawie przepisy wykonawcze. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji kontener nie jest środkiem transportowym, o którym mowa w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., dlatego też jego przewóz, nawet dokonywany w formie transportu kombinowanego za pośrednictwem kolei, nie uzasadnia zwrotu podatku od środków transportowych. To pojazd, od którego został zapłacony podatek, musi być przewożony, przynajmniej na jednym z odcinków transportu, za pośrednictwem kolei. Stwierdzenie to miało decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że należące do skarżącej naczepy siodłowe, za które Spółka opłaciła należny podatek od środków transportowych, nie przemieszczały się na terenie kraju korzystając z transportu kolejowego. Jedynie kontenery pokonywały część drogi, przewożone koleją. W takiej sytuacji skoro same środki transportu nie były przewożone koleją, a jedynie przez kolej transportowany był ładunek (kontenery), to nie uczestniczyły one w transporcie kombinowanym, w sposób uprawniający od uzyskania zwrotu zapłaconego od niego podatku. Oceny tej nie mogą zmienić przytoczona definicja legalna transportu kombinowanego, a tym bardziej wskazywane względy techniczne uniemożliwiające na terenie kraju pełne wykorzystanie transportu kombinowanego. Stało to bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów wprowadzających zwrot podatku, a przede wszystkim ingerencję w drodze wykładni w zakres przedmiotowy podatku i to w kierunku jego rozszerzenia. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a.