I SA/Kr 114/12

Sygn. akt I SA/Kr 114/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uzasadnienia od słów "Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło odnieść się również do meritum sprawy" znajdujących się na stronie 4 uzasadnienia do słów "a co za tym idzie, brak było podstaw do uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2010" znajdujących się na stronie 6, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. "T" Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się do Burmistrza T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010 w łącznej kwocie 28 892 zł. Zdaniem podatnika kwota nadpłaty wynika z zadeklarowanej przez nią budowli infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji teletechnicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w części działalności Spółki polegającej na obsłudze transportu kolejowego, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione składniki majątku, zdaniem wnioskodawcy, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Burmistrz T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za powyższe lata. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik przedstawił odpis pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2011 r. upoważniającego doradcę podatkowego T.H. oraz aplikantkę adwokacką D.K. – każdego z w/w działających samodzielnie, do min. reprezentowania strony we wszystkich postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze treść art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") organ podatkowy uznał za skuteczne pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania wnioskodawcy w sprawie. Natomiast w opinii organu, aplikantka adwokacka nie legitymuje się ważnym pełnomocnictwem (doradca podatkowy może jedynie uwierzytelnić odpis udzielonego jemu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących to umocowanie, nie może uwierzytelnić odpisów pełnomocnictw udzielonych innym osobom). W związku z tym nie dopuszczono jej do udziału w sprawie. Oceniając natomiast wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ powołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. i wskazał, że w celu ustalenia czy podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku należy ustalić czy jako zarządca infrastruktury jest on obowiązany do udostępnienia infrastruktury i zajętych pod nią gruntów licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym oraz przepisach wykonawczych do niej. Organ szczegółowo omówił te zasady i podał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że wnioskodawca jest zarządcą infrastruktury zobowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom klejowym w myśl przepisów ustawy o transporcie drogowym. Tym samym wykazany przez niego przedmiot opodatkowania nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów uprawniających do zarządzania infrastrukturą kolejową w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa. Nie przedstawiono także pozostałych wskazanych w ustawie o transporcie drogowym dokumentów, z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, w trybie powyższej regulacji. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że treść przedstawionych przez wnioskodawcę umów nie pozwala przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej, zawarte w trybie i na warunkach określonych w ustawie o transporcie drogowym. Przedstawione umowy są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartymi na podstawie prawa telekomunikacyjnego, w warunkach wolnorynkowych, z podmiotami, które mają w tym interes gospodarczy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i zarzucając naruszenie: - art. 120 oraz art. 121§1 i art. 123 O.p. poprzez niewezwanie podatnika do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2011 r. dla T.H. oraz D.K. oraz niepoinformowanie podatnika o niedopuszczeniu do udziału w postępowaniu Pani D.K. przez co zostały naruszone naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji – to jest nieustosunkowanie się do powoływanych przez podatnika argumentów oraz niewskazanie jakie konkretnie przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie zostały przez podatnika spełnione, a jakie zostały spełnione przez co decyzja nie spełnia wymogów formalnych; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; - art. 29 ustawy o transporcie drogowym oraz załącznika do tej ustawy w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że na podatniku nie ciąży obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; oraz - art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie drogowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawieart.7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zacytował przepisy O.p. dotyczące ustanowienia pełnomocnika w sprawie i wskazał, że doradca podatkowy będący w sprawie pełnomocnikiem nie może uwierzytelnić odpisu pełnomocnictwa udzielonego innemu pełnomocnikowi. Jednakże fakt, że w aktach sprawy znajduje się jedynie nieuwierzytelniony odpis pełnomocnictwa nie upoważniał organu podatkowego do praktycznego niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu bowiem fakt ten nie przesądza, że pełnomocnik takiego pełnomocnictwa nie posiada. Stanowi jedynie brak formalny do usunięcia, którego Spółka winna zostać wezwana poprzez np. zobowiązanie do doręczenia oryginału pełnomocnictwa. Uchybienie to powoduje, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji uznać należy za wadliwe co w konsekwencji skutkować musi uchyleniem wydanej na jego podstawie decyzji. Postępowanie organu i instancji uznać należy za sprzeczne z prawem i godzące w naczelne zasady postępowania podatkowego w szczególności w zasadę zaufania do organów podatkowych. SKO odniosło się także do meritum sprawy, czyli stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku ze zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i tak jak organ I instancji stwierdziło, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spółka na powyższą decyzję SKO wniosła skargę do WSA w Krakowie i zaskarżyła ją w części dotyczącej uzasadnienia, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że budowle zarządzane przez podatnika wchodząc w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz - art. 29 ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznika do tej ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., b) naruszenie przepisów proceduralnych: - art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji – to jest nieustosunkowanie się do powoływanych przez podatnika argumentów, w szczególności wskazanych przez podatnika przepisów ustawy o transporcie kolejowym, które miały decydujące znaczenie w sprawie oraz nieustosunkowanie się do całości przedstawionego materiału dowodowego w postaci umów zawartych z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, przez co decyzja nie spełnia wymogów formalnych; oraz - art. 121§1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości przedstawionego materiału dowodowego w postaci umów zawartych z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi i powołanie się tylko na jedną z wielu umów przedstawionych przez podatnika jako dowody przez co zostały naruszone naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę SKO w całości podtrzymało pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej wskazano. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja SKO została zaskarżona w części dotyczącej uzasadnienia decyzji. Zgodnie z treścią art. 210§1 O.p. decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia (art. 210 §5 O.p. określa przypadki, w których można odstąpić od uzasadnienia decyzji). Z przepisu tego wynika, że jest to element decyzji równouprawniony z jej osnową. Może być zatem przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swoją treścią. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, Lexis Nexis, s. 26 i przytoczony tam pogląd A. Kabata oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04, Lex nr 167725). Taki zakres zaskarżenia decyzji determinował zakres orzekania sądowoadministracyjnego. Wynika on w rozpoznawanej sprawie bowiem nie tylko z regulacji zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z ograniczeniem wskazanym w § 2 powołanego artykułu, ale także podlega ograniczeniu wynikającemu z zaskarżenia jedynie uzasadnienia decyzji. W rozpoznanej sprawie jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia SKO wskazało art. 233§2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić należy, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było niedopuszczenie do udziału w postępowaniu pełnomocnika strony skarżącej z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajdował się jedynie nieuwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie przesądza to o braku pełnomocnictwa, a stanowi jedynie brak formalny, do usunięcia którego Spółka powinna była zostać wezwana np. poprzez zobowiązanie do doręczenia oryginału pełnomocnictwa. Ponieważ działania takie nie zostały podjęte przez Burmistrza T. organ II instancji uznał, że postępowanie organu I instancji należy uznać za sprzeczne z prawem i godzące w naczelne zasady postępowania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko SKO w T. uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić w związku z tym należy, że w sytuacji gdy postępowanie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (np. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), nie można oprzeć się na zebranym w toku tak prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Organ musiałby w całości (ewentualnie w znacznej części) przeprowadzić postępowanie dowodowe aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Stwierdzonego uchybienia nie było zatem władne usunąć SKO w T. w toku postępowania odwoławczego. Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie poglądami doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 §2 O.p. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, Lex nr 595687). W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższe zasady. W uzasadnieniu decyzji odniósł się bowiem także do meritum sprawy, a więc dokonał oceny spełnienia przez Spółkę ustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji stwierdził, że przesłanki te w sprawie nie zachodzą i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007 – 2010 r. Sąd stwierdza zatem, że przesadzając o sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji (treści ponownie wydanej decyzji w sprawie) organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i uczynił iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. O treści rozstrzygnięcia - w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. - decydować może wyłącznie organ I instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć – z wyeliminowaniem stwierdzonych przez Kolegium uchybień – i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Z powyższych przyczyn Sąd w niniejszej sprawie uchylił uzasadnienie decyzji we wskazanej w wyroku w części, w której organ II instancji dokonał oceny meritum sprawy. Skutkuje to pozostawieniem w mocy sentencji decyzji oraz pozostałej części uzasadnienia, doprowadzając zaskarżoną decyzję do stanu zgodnego z prawem. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Pozostałe zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku, gdyż dokonanie ich oceny było niedopuszczalne na obecnym etapie postępowania. Dlatego skarga w tym zakresie została oddalona na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wzięto przy tym pod uwagę, że w skardze domagano się uchylenia w całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do czego nie było jednak podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zostało zgodnie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.