II FSK 1994/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez P. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r., w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 16.291 zł od uzyskanego w 2007 r. przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], położoną w W. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że w dniu 19 listopada 2009 r. Skarżący złożył deklarację PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast dnia 17 marca 2010 r. wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatków opartych na zasadzie samoobliczenia (z wyjątkiem przewidzianym w art. 21a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), zawsze należy do organu podatkowego. Wskazuje na to art. 21 § 3 ww. ustawy, wymieniający sytuacje, gdy organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu i wydaje decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikowi przysługuje natomiast określone przepisami Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ wszczęcie postępowania kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej. Wydając decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ pierwszej instancji naruszył art. 165 § 1O. p. i zasady ogólne postępowania podatkowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. ewentualnie o jej uchylenie. Podniósł takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 165 § 1 i 3, art. 167 § 1 i 2, art. 168 § 1, 2 i 3, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p. Stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny przez zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uznanie, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. nie mogło być wszczęte na wniosek strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W opinii Sądu pierwszej instancji słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że samo złożenie wniosku przez podatnika nie wszczyna postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, pomimo otrzymania wniosku podatnika, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je stronie. Innymi słowy, obowiązany jest wszcząć postępowanie z urzędu, jak to stanowi art. 165 § 2 O.p. Wniosek podatnika jest jedynie swojego rodzaju informacją wskazującą organowi podatkowemu potrzebę wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p., który to przepis wskazany został w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, musi być zatem poprzedzone wszczęciem z urzędu i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, w dalszej części uzasadnienia, że Dyrektor Izby Skarżącej powinien był ocenić naruszenie art. 165 § 2 O.p., jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji, przez pryzmat zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, realizacja tej zasady wymagała, aby wniesione przez Skarżącego odwołanie rozpatrzyć merytorycznie, a zatem w pełnym zakresie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować naruszenia art. 165 § 2 O. p., do jakiego doszło w tej sprawie. Powinien był - w ocenie Sądu - naruszenie to opisać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak to uczynił. Jednakże uwzględniając okoliczność, iż organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem Skarżącego, który zakresu tego udziału nie kwestionował, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był odwołać się właśnie do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględnienie tej zasady jako przesłanki umożliwiającej spełnienie żądania Skarżącego ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym było tym bardziej zasadne, iż to działania organów podatkowych stworzyły podstawy przekonania Skarżącego o skuteczności jego wniosku o wszczęcie postępowania złożonego dnia 17 marca 2010 r. Nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych podważenie tego przekonania dopiero na etapie złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji z dnia 9 lutego 2011r., którą uznał za nieprawidłową i niekorzystną dla siebie. W skardze kasacyjnej z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie w sposób istotny przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 165 § 2 i § 4 O.p., poprzez: - uwzględnienie skargi na decyzję w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uchylił decyzję organu pierwszej instancji zapadłą w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte, - odmowę zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 165 § 2 i § 4 O.p. i uznanie, że w myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uprawnione jest prowadzenie postępowania mimo braku jego wszczęcia, zaś decyzja wydana w tak prowadzonym postępowaniu nie powinna być uchylona. Powyższe naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 165 § 2 i § 4 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. W związku z powyższymi naruszeniami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że racje mają: wnoszący skargę kasacyjną oraz Sąd pierwszej instancji, że podatkowe postępowania administracyjne w sprawie powinno rozpocząć się wydaniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i 4 O.p., czego zaniechano. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zweryfikować ocen i konstatacji Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienie art. 165 § 2 i 4 O.p. nie miało charakter rażącego naruszenia prawa – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Problematyka ta nie stanowiła przedmiotu skargi kasacyjnej, natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd administracyjny drugiej instancji, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), których nie stwierdzono, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepisy art. 165 § 2 i 4 O.p. są regulacjami podatkowego postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.ps.a. i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania ma znaczenie o tyle, o ile w ocenianym przez sąd postępowaniu: mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej naruszenie art. 165 § 2 i 4 O.p., aczkolwiek niewątpliwe, nie miały wpływu na wynik sprawy. Przed organami administracji przeprowadzone zostało wiele działań stanowiących zasadniczo czynności postępowania podatkowego, w których podatnik uczestniczył, bądź miał dostatecznie zagwarantowaną możliwość wzięcia w nich czynnego udziału. Wolą podatnika było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz jego merytoryczne rozstrzygnięcie – wynika to w sposób oczywisty z pism kierowanych do organów podatkowych, w tym z odwołania, jak również ze skargi do sądu administracyjnego i z odpowiedzi na skargę kasacyjną. W uzasadnionym interesie podatnika leżało więc niewątpliwie przeprowadzenie i merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania w określonym podatkowo przedmiocie i nie naruszało go bezpodstawne pominięcie postanowienia o wszczęciu postępowania i wykonywanie czynności postępowania podatkowego bez uprzedniego postanowienia tego wydania i doręczenia. Dodać także należy, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja powołuje jako podstawę prawną art. 233 § 2 O.p., podczas gdy z treści decyzji wynika, że zasadniczo jedynym powodem jej orzeczenia było niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie zaś braki, luki, zaniechania postępowania dowodowego, które zgodnie z powołanym przepisem prawa stanowią przewidziane w nim uzasadnienie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.)