I SA/Sz 127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2011 nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono A. Sp. z o.o. zmiany zezwolenia nr [...] z dnia 28 kwietnia 2009 roku na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w dniu 7 października 2010 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. z dnia 6 października 2010 roku, w którym Spółka wystąpiła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2009 roku, której przedmiotem było wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący - w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego. Do wniosku A. Sp. z o.o. załączyła kopie z dnia 5 października 2010r. potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego nr [...] , nr[...] , nr [...] W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku datowanym na dzień 7 października 2010 roku A. Sp. z o.o. rozszerzyła zakres wnioskowanej zmiany w obszarze prowadzonej działalności obejmującej dotąd dostarczanie podmiotom zużywającym wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie pochodzące z importu o wyroby pochodzące ze składu podatkowego, jak również wskazała, że wnioskowana zmiana zezwolenia w zakresie formy i terminu obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, obok zabezpieczeń generalnych wskazanych we wniosku z dnia 6 października 2010 roku, obejmuje także gwarancję (gotówka) w formie depozytu celnego - zabezpieczenia generalnego - w wysokości[...] zł. Do pisma z dnia 7 października 2010 roku A. Sp. z o.o. dołączyła kopię dokumentu: Informacja o wybranych przelewach w zakresie dat: od [...] do [...] dla wybranych dokumentów z dnia 7 października 2010 roku, z którego wynika, że w dniu 7 października 2010 roku na rachunek Izby Celnej w S. tytułem zabezpieczenia generalnego na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący została przelana kwota [...] zł. W kolejnym uzupełnieniu pierwotnego wniosku, z dnia 13 października 2010 roku, A. Sp. z o.o. wskazała, że przedmiot wnioskowanej zmiany zezwolenia dotyczy także wskazania w zakresie prowadzonej działalności szacunkowych danych o miesięcznej ilości wyrobów będących przedmiotem działalności (1000 m3 dla wyrobów importowanych, 20 m3 dla wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego). W dniu 28 października 2010 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał A. Sp. z o.o. do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej mogące powstać zobowiązanie w stosunku do wskazanej we wniosku miesięcznej ilości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności jako podmiot pośredniczący, tj. 1020 m3 oleju napędowego. Pismem z dnia 4 listopada 2010 roku A. Sp. z o.o., po raz kolejny zmieniła pierwotny wiosek z dnia 6 października 2010 roku wskazując, że obok wnioskowanej zmiany w zakresie przyjęcia 3 zabezpieczeń generalnych z dnia 5 października 2010 roku, przedmiot wniosku obejmuje także zmianę w zakresie przyjęcia zabezpieczenia nr [...] z dnia 14 października 2010 roku, nie przedstawiając jednak na poparcie tego żadnego dokumentu, a ponadto gwarancji (gotówka) w formie depozytu - zabezpieczenia generalnego - w wysokości [...] zł, w celu zabezpieczenia należności wynikających z dokumentu SAD nr [...] oraz gwarancji (gotówka) w formie depozytu - zabezpieczenia generalnego - w wysokości [...] zł, w celu zabezpieczenia należności wynikających z dokumentu SAD nr[...] . Następnie, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 października 2010 roku, A. Sp. z o.o. wyjaśniła, że ilość 1020 m3 oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi wskazana we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący dotyczy towaru, który będzie przywożony wyłącznie z importu i dopuszczany do obrotu na polskim obszarze celnym. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, z 2009 r., poz. 11 ze zm.), złożyła zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w celu zabezpieczenia należności podatkowych. Wskazała także, że posiada również zabezpieczenie akcyzowe jako podmiot pośredniczący w wysokości [...] zł, które dotyczy wyprowadzeń ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju (w ilościach nie większych niż 25 m3 w skali miesiąca). W dniu 17 grudnia 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznając, że Spółka nie wypełniła warunku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w wysokości pokrywającej ewentualne zobowiązanie podatkowe od 1020 m3 oleju napędowego, wydał decyzję w której odmówił A. Sp. z o.o. zmiany zezwolenia nr [...] z dnia 28 kwietnia 2009 roku na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. wniosła od powyższej decyzji odwołanie podnosząc, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Strony, warunkiem zwolnienia jest złożenie zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności celnych, w wysokości mogącego powstać zobowiązania podatkowego do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Według Strony, nie ma potrzeby składania zabezpieczenia akcyzowego, skoro złożono zabezpieczenie generalne. Dalej Strona podniosła, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że nie spełniła ona warunku określonego w art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona wyjaśniła, że złożyła zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł, gdyż uznała, że taka wysokość zabezpieczenia wystarczy dla potrzeb wyprowadzania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze składu podatkowego. Nadto dodała, że w trakcie postępowania przedłożyła także ważne do 11 września 2011 roku zabezpieczenie generalne w wysokości [...] zł na potrzeby importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 17 grudnia 2010 roku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w S., podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. Sp. z o.o., posiadając zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, importuje olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi. Importowany towar jest zwalniany od akcyzy po złożeniu zabezpieczenia podatku akcyzowego. Spółka każdorazowo składa generalne zabezpieczenie należności celnych, czyli zabezpieczenie składane jest w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Importowany i zwolniony od akcyzy olej napędowy jest objęty złożonym zabezpieczeniem do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art.2 ust.1 pkt 23, art.56 ust.1, art.56 ust.3, art.65 ustawy o podatku akcyzowym, wskazujących kto jest podmiotem pośredniczącym, jakie warunki należy spełniać aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku wniosku o wydanie lub zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w myśl art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku należy załączyć zabezpieczenie akcyzowe. Strona załączyła kopię potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego a nie udokumentowane złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 65 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot pośredniczący ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego zwolnienia, złożone tym samym przez Spółkę zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem 1020 m3 oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczanego podmiotom zużywającym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w S., A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż nie sposób dokonywać takiej wykładni przepisów, z której wynikałby, w przypadku importu, w istocie obowiązek podwójnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa najpierw poprzez ustanowienie przez podmiot pośredniczący zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a następnie dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się w skarżonej decyzji do jej zarzutów pod adresem organu I instancji, a dotyczących zupełnie błędnej i dokonanej wbrew literalnemu brzmieniu przepisu interpretacji art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokonanej przez organ I instancji w uzasadnieniu jego decyzji, podnosząc ponownie ten zarzut. Zdaniem skarżącej Spółki, z przepisu tego wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia jest złożenie zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności celnych, w wysokości mogącego powstać zobowiązania podatkowego do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Nie ma potrzeby składania zabezpieczenia akcyzowego, skoro złożono zabezpieczenia generalne. Ponadto pogląd taki jest akceptowany również w nauce prawa. Skarżąca podtrzymała również zarzut, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organów obu instancji, jakoby nie spełniła warunku określonego w art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego. Jak wskazała skarżąca, złożyła ona zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł., gdyż uznała, że taka wysokość zabezpieczenia wystarczy dla potrzeb wyprowadzania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze składu podatkowego. Nadto, w trakcie postępowania przedłożyła również ważne do 11.09.2011 r. zabezpieczenie generalne w wysokości [...] zł, dla potrzeb importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., którą odmówiono A. Sp. z o.o., zmiany zezwolenia z dnia 28 kwietnia 2009 roku na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest spornym, że A. Sp. z o.o. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący – decyzja z dnia [...] r., który importuje wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi). Pismem z dnia 6 października 2010 r., uzupełnionym pismami z 7 października 2010 r., 13 października 2010 r., 4 listopada 2010r. Skarżąca wystąpiła o zmianę ww decyzji w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego. Do przedmiotowych pism Skarżąca załączyła kopię potwierdzenia z dnia 5 października 2010 r. złożenia zabezpieczenia generalnego[...] , nr[...] , nr[...] , depozyt celny w wysokości [...] zł, informację o wybranych przelewach w zakresie dat od [...] do[...] , depozyt na wskazane dokumenty SAD nr [...] i nr[...] , informację o wybranych przelewach od [...] do [...] dla wybranych dokumentów z dnia 29 października 2010 roku. Spór zatem w istocie sprowadza się do oceny czy Skarżąca złożyła wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym udokumentowane zabezpieczenia akcyzowe, z których wynika fakt zapewnienia pokrycia mogących powstać zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. W związku z taką istotą sprawy zauważyć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem pośredniczącym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 tej ustawy, pochodzących również bezpośrednio z importu. W myśl art. 56 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie następujące warunki: -jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe, -nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, -złożył zabezpieczenie akcyzowe, -nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie wyrobów akcyzowych. Zabezpieczenie akcyzowe zapewnia pokrycie w terminie lub w należnej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych. W myśl ust. 3 art. 56 ustawy o podatku akcyzowym do wniosku załącza się dokumenty potwierdzające spełnienie powyżej wskazanych warunków. Stosownie do treści art.67 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie: 1) depozytu w gotówce; 2) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 3) czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.); 4) weksla własnego; 5) innego dokumentu mającego wartość płatniczą. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż A. Sp. z o.o. do wniosku (uzupełnianego) o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., której przedmiotem było wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pochodzących ze składu podatkowego- złożyła kopie potwierdzenia złożenia trzech zabezpieczeń generalnych z dnia 5 października 2010 r. zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w kwocie [...] zł a nadto depozyty na wskazane dokumenty SAD. Sąd podziela stanowisko organów celnych, iż złożenie zabezpieczenia w formie kopii złożenia zabezpieczenia generalnego a nadto z którego to potwierdzenia -rubryki 6- wynika, że dotyczą one zabezpieczenia należności celnych i są stosowane w procedurze celnej dopuszczenia do wolnego obrotu (art.74 WKC), nie stanowią zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmioty do tego zobowiązane. Zasadnie organ celny wskazał, iż wnioskujący winien w takiej sytuacji udokumentować fakt złożenia zabezpieczenia akcyzowego stosownie do dyspozycji art. 56 ust. 3 w zw. z art. 67 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, mimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej mogące powstać zobowiązanie w stosunku do wskazanej we wniosku miesięcznej ilości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności jako podmiot pośredniczący, tj. 1020 m3 oleju napędowego, A. Sp. z o.o takiego zabezpieczenia akcyzowego nie złożyła, nie udokumentowała takiego zabezpieczenia. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej Spółki, iż nie prawdziwe jest stwierdzenie organów jakoby nie spełniła ona warunku określonego w art.56 ust.1 pkt 4 ustawy, w związku ze złożeniem zabezpieczenia akcyzowego w wysokości [....] zł. Stosownie bowiem do treści art. 65 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot pośredniczący, które składane jest zgodnie z ust. 1 art. 65 ww ustawy dla zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego zwolnienia. A zatem złożone przez Skarżącą zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem 1020 m3 oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczanego podmiotom zużywającym. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego w wysokości, która nie pokrywa w całości mogącego powstać zobowiązania podatkowego w akcyzie nie mogło zatem zostać uznane przez organy podatkowe za wypełnienie przez Skarżącą koniecznego warunku dla zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, wyrażonego w przepisie art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy, że zwolniono od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie niektóre wyroby akcyzowe oraz określono warunki stosowania zwolnień. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia przez organy art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym albowiem powyższy przepis jak zasadnie to wywiodły organy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowi podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Zakres rozpoznawanej sprawy nie obejmuje tego, czy Skarżąca spełniła warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, ale czy spełniła warunki niezbędne dla zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej Spółki, iż przytoczony warunek zwolnienia wskazujący na możliwość przedłożenia w ściśle określonym przypadku zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w miejsce zabezpieczenia akcyzowego w zależności od woli podmiotu pośredniczącego oraz, że powyższe dotyczy również postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie lub zmianę pozwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący albowiem po pierwsze winno być złożone zabezpieczenie w formie o której mowa w art. 67 ustawy o podatku akcyzowym a ponadto, ze złożonego zabezpieczenia ma wynikać zabezpieczenie pokrycia należności podatkowych. Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów celnych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.