I SA/Wr 324/12

Dnia 24 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 stycznia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – P. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że P. S. w dniu 30.10.2010 r. kupił na terytorium Niemiec za cenę 20.000 euro, w dokumencie sprzedaży określony jako powypadkowy, samochód marki [...]. Pojazd ten został przywieziony na terytorium Polski. Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego pojazdu nie został zgłoszony do opodatkowania we właściwym urzędzie celnym. Postępowanie wykazało, że wyżej wymieniony samochód był rejestrowany w Niemczech w okresie od 27.03.2008 r. do 26.11.2010 r. jako pojazd od transportu osób, a od dnia 26.11.2010 r. (na cztery dni przed sprzedażą) jako samochód specjalny – pomoc drogowa. W Polsce diagnosta Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. w zaświadczeniu również określił pojazd jako specjalny – pomoc drogowa. Klasyfikacji tego rodzaju dokonał mając na względzie, jak to wynikało z przesłuchania, że pojazd posiadał: magnetyczną opaskę po obwodzie, koguta świetlnego (zdejmowalnego) oraz wyposażenie umieszczone w bagażniku, to jest sztywny hol z oświetleniem, komplet narzędzi, linkę holowniczą i dwa kołpaki. P. S. pomimo czterokrotnego wezwania nie przedstawił samochodu do oględzin, niemniej pracownik stacji diagnostycznej zeznał, że w dniu badania technicznego, w przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono zmian konstrukcyjnych, a szczegółowy opis przedstawiony przez świadka pozwalał przyjąć, że bryła pojazdu, budowa i kształt nadwozia, a także wyposażenie wnętrza były typowe dla samochodów marki [...]. Przy tym w pojeździe nie były trwale zaspawane lub zaślepione miejsca fabrycznie przystosowane do montowania tylnej kanapy z zagłówkami oraz pasów bezpieczeństwa, ponieważ w miejscach tych zamontowana była tylna kanapa wraz z wyposażenie zabezpieczającym. W odpowiedzi na zapytanie organu A Sp. z podała, że pojazd o fabrycznym numerze identyfikacyjnym, który nabył P. S., został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponieważ słuchany w sprawie pracownik stacji diagnostycznej nie zauważył uszkodzeń lub śladów po naprawach, a i strona nie przedstawiła dowodów na zakup części zamiennych oraz wykonanie napraw, to pomimo zapisu w dowodzie zakupu, że samochód był powypadkowy, organ uznał, że w rzeczywistości pojazd nie posiadał uszkodzeń, a wartość transakcyjna została zaniżona względem wartości rynkowej o 32%. Uwzględniając dokonane ustalenia, organ pierwszej instancji uznał, że samochód nabyty przez stronę, kwalifikowany jest do kodu CN 8703, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), stanowiącą załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – jako samochód osobowy, a wobec tego, że był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). Znaczne odbieganie wartości transakcyjnej od wartości rynkowej (o 32%) uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 100 ust. 9 wymienionej ustawy. W złożonym odwołaniu P. S. zarzucił naruszenie: (1) art. 100 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym (dalej: UAkc), poprzez uznanie, że samochód marki [...] został zakupiony w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", podczas gdy jak wynika z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, zarówno polskich jak i niemieckich, przedmiotowy pojazd nie jest "samochodem osobowym" lecz "samochodem specjalnym - pomocą drogową" i w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrz--wspólnotowego nabycia samochodu osobowego; (2) art. 100 ust. 4 UAkc, poprzez nieuprawnione zakwalifikowanie wymienionego samochodu [...] jako "samochodu osobowego" (wg. Nomenklatury Scalonej CN kod 8703), mimo że przedmiotowy pojazd klasyfikowany winien być na podstawie Nomenklatury Scalonej CN - Rozporządzenie Komisji UE Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. (Dz.U. UE L z dnia 29.10.2010r.) część druga, sekcja XVII, dział 87 - "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" jako "pojazd pogotowia technicznego" - kod 8705 90 10; (3) art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do państwowych organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, gdyż postępowanie podatkowe było ściśle ukierunkowane na stwierdzenie, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest samochodem osobowym, a nie jak wynika z dokumentów urzędowych (niemieckich i polskich) pojazdem specjalnym - pomocą drogową i w rezultacie wydanie decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; (4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne pominięcie dokumentów urzędowych wydanych przez uprawnione organy władzy publicznej (niemieckie i polskie) oraz treści tych dokumentów, z których bezspornie wynika, że samochód marki [...], należący do P. S. był i jest "samochodem specjalnym - pomocą drogową", nie zaś "samochodem osobowym". Powołaną już na początku decyzją z dnia [...].01.2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że sam fakt wpisania nazwy "samochód specjalny" do dokumentu rejestracyjnego, nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu do pojazdów specjalnych. Klasyfikację przedmiotowego pojazdu należy dokonać przede wszystkim w oparciu o jego budowę (oszklone drzwi i panele boczne, posiadanie fabrycznie zamontowanego wyposażenia samochodu osobowego) i na tej podstawie określić właściwy kod CN. Organ odwoławczy wskazał także, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Wprawdzie noty nie są wiążące ani dla organów celnych (ani dla sądów), jednakże nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji, P. S. zasadniczo powtórzył przywołane powyżej zarzuty odwołania. Strona zaakcentowała, że organ zignorował fakt rejestracji samochodu jako pojazdu specjalnego, a rozstrzygnięcie oparł o noty wyjaśniające do scalonej nomenklatury, które nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Skarżący podniósł, że organy celne będąc związanym dokumentem urzędowym, obowiązane były uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Za stanowiskiem strony przemawiały nie tylko wskazywane dokumenty, ale również zeznania świadków. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy nie wyją snuły należycie przedmiotowej sprawy, a mianowicie nie powołano biegłego w celu ustalenia charakteru samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była kwalifikacja samochodu [...], będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju – według układu Nomenklatury Scalonej, tj. bądź to do kodu CN 8703 (jako samochodu osobowego), bądź to do kodu CN 8705 (jako samochodu specjalnego). Kwalifikacja ta miała decydujące znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż po pierwsze, jedynie czynność wskazana w ustawie mająca za przedmiot samochód osobowy powodowała powstanie obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 UAkc), a po drugie rozróżnienia pojazdów dla celu opodatkowania należało dokonywać z uwzględnieniem zapisów Nomenklatury Scalonej (CN) (art. 3 UAkc). Na podstawie art. 100 ust. 4 UAkc, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 3 ust. 1 wymienionej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). W tym miejscu ubocznie należy odnotować, że powoływane przez stronę rozporządzenie Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – wchodziło w życie z dniem 1.01.2011 r., podczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce wcześniej, w dniu 30.11.2010 r. Odnosząc się do problematyki kwalifikacji samochodu dla celu opodatkowania akcyzą, to trzeba wyraźnie zaznaczyć, że odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym dotyczy jedynie warunku rejestracji (podlegania rejestracji), a w szczególności nie dotyczy warunków uznania samochodu za osobowy, co wynika z powołanych powyżej przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 (a nadto pkt 1 i pkt 3) i ust. 4. Przy tym, sam fakt zdefiniowana pojęcia "samochodu osobowego" na gruncie ustawy podatkowej, nie pozwala na zastąpienie tej definicji znaczeniami pochodzącymi z innych aktów prawnych. Tak więc mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 UAkc, to prawidłowe było postępowanie organów w niniejszej sprawie, które nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów motoryzacyjnych przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (UAkc) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w polskiej ustawie, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania według tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z danymi wynikającymi ze zgromadzonych dowodów, z których wynikała wiodąca funkcja przedmiotowego samochodu (przewóz osób). Organ odwoławczy posiłkował się nadto "Notami wyjaśniającymi" do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 622 z późn. zm.), które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25.11.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym ETS w swym orzecznictwie jednoznacznie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27.04.2006 r. w sprawie Kawaski, C-15/05). W piśmiennictwie zawraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). Trzeba stwierdzić, ze zgromadzone dowody nie pozostawiały wątpliwości, że samochód skarżącego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, na co wskazywały jego cechy konstrukcyjne oraz (stałe) wyposażenie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych drzwi z oknami, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, a także wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie, popielniczki). Powyższe wynikało z zeznań świadka P. W. – pracownika stacji diagnostycznej. Poza tym przedstawiciel producenta potwierdził, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy. Nie można zaakceptować stanowiska, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu powinno decydować jego wyposażenie w niektóre akcesoria włożone do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie, tym bardziej takie, które łatwo zdemontować, jak opaska magnetyczna czy zdejmowany sygnalizator świetlny (tzw. kogut). Organ podatkowy zasadnie wywiódł (bazując na analogicznych kryteriach, to jest odwołując do klasyfikacji taryfowej obejmującej towary o kodzie (CN) 8705 oraz not wyjaśniających), że grupa pojazdów tu kwalifikowanych obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki [...] bez wątpienia nie spełniał. Należy tu nadmienić, że w toku całego postępowania podatkowego P. S. nie przedstawił dowodów obrazujących inną budowę oraz wyposażenie samochodu, aniżeli to wynikało z dostępnych organowi informacji. W świetle tego nie były usprawiedliwione zarzuty skargi braku wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również podniesiony na rozprawie zarzut nie powołania biegłego. Należy tu przypomnieć, że na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie tego rodzaju dowodu pozostawione jest uznaniu organu podatkowego ("organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi"), a po wtóre załatwienie sprawy nie wymagało biegłego (dla oceny charakteru samochodu skarżącego), gdyż jedyne "modyfikacje" samochodu osobowego nie naruszyły jego konstrukcji oraz stałego wyposażenia i – jak to przedstawiono – sprowadzały się do umieszczenia w bagażniku określonego akcesorium oraz opasania pojazdu (taśmą magnetyczną) i umieszczenia na dachu koguta. Gdy zaś chodzi o zarzut nieuwzględnienia wniosków wynikających z urzędowych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, to był nieuzasadniony o tyle, że informacje wynikające z tych dokumentów w zakresie rejestracji pojazdu jako samochodu specjalnego – pomocy drogowej, nie były przydatne dla niniejszej sprawy, w której charakter samochodu ustalany był w oparciu o swoistą ustawową definicję samochodu osobowego (na podstawie przepisów o podatku akcyzowym), gdzie istotne było zasadnicze przeznaczenie pojazdu wynikające z jego konstrukcji oraz stałego wyposażenia. W skardze nie zgłoszono zastrzeżeń odnośnie ustalenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania, a i Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Pomimo, że w dokumencie nabycia, pojazd określony był jako powypadkowy, to właściwie organy przy kalkulacji wartości rynkowej nie uwzględniły obniżek z tego tytułu, gdyż P. S. nie przedstawił jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień w tym zakresie i dowodów, podobnie jak w kwestii ewentualnego odbiegania wyposażenia pojazdu od wyposażenia standardowego. Przypomnieć należy, że skarżący nie przedstawił pojazdu do oględzin, stąd i w tej materii zasadnie oparto się na zeznaniach wymienionego wyżej świadka (pracownika Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z.). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.