II FSK 2419/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. i C. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 262/12 w sprawie ze skargi K. T. i C. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 262/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone przez K. T. i C. T. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 listopada 2011 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 października 2011 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2.049.279 zł. Organ jednocześnie decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.416.137,90 zł. W zażaleniu na ww. postanowienie w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący sformułowali zarzut braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. W ocenie strony, zaskarżone postanowienie narusza art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), skoro bowiem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy nie zbadał sytuacji finansowej podatników, to nie mógł ocenić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 O. p. , decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wobec faktu, że nieostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określa wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązanie określone przedmiotową decyzją uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym bezspornym jest fakt, że przesłanka zawarta w powołanym przepisie została spełniona, albowiem decyzja określająca wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w dniu 24 października 2011 r. Jednocześnie organ stwierdził, że wobec faktu złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zawarta w art. 239b § 2 O.p. przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została spełniona, albowiem zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, w istocie prowadzi do tego, że uprawdopodobnioną staje się druga przesłanka, ponieważ z uwagi na upływ czasu mogłoby nie dojść do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że na gruncie art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku badać sytuacji majątkowej podatnika, gdy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z uwagi na przesłankę związaną z przedawnieniem zobowiązania. W złożonej skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia, które nie zostało nigdy wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na jego niedoręczenie stronom postępowania oraz naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek do jego nadania. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uznając, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego naruszył art. 145, art. 137 § 2 i 3 O.p. albowiem pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2010 r. było zawężone do reprezentacji w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, a pełnomocnictwo z dnia 23 stycznia 2012 r. zostało złożone na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, do uzupełnienia braków zażalenia. Skoro zatem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało do dnia dzisiejszego skutecznie doręczone stronie, to nie istnieje w sensie prawnym. W związku z tym, organ odwoławczy nie powinien utrzymać w mocy niefunkcjonującego w obrocie prawnym rozstrzygnięcia, powinien natomiast stwierdzić niedopuszczalność wniesienia zażalenia. Ponadto, w ocenie skarżących, w przedmiotowej sprawie nie zachodziły także podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie można zaakceptować praktyki utożsamiania przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O. p. z przesłanką określoną w § 2 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał, że pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Konstatacja ta jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 O. p. do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 91 pkt 1 k.p.c. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony co do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p., w sytuacji gdy, organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego). Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne było –zdaniem Sądu - stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd stwierdził także, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny. Jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Sąd zauważył że nieuprawnione doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi zamiast jego mocodawcy (podatnikowi), stanowi klasyczny przykład zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W skardze kasacyjnej z dnia 20 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania w obu instancjach sądowych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia a nie stwierdzenie jego nieważności w całości. Powyższe, zdaniem pełnomocnika mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkowałoby zgoła odmiennym rozstrzygnięciem. W ocenie strony organ podatkowy powinien zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność zażalenia, jako przedwczesnego. Wydanie jednak merytorycznego postanowienia spowodowało rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 § 1 pkt 3 O. p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający kwestionowane przez skarżącego postanowienia organów podatkowych. Skarga kasacyjna dotyczy wyłącznie dalej idącego żądania skarżącego, to jest zaniechanego przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia nieważności spornych w ocenie prawnej orzeczeń administracyjnych. Z powyższego wynika, że poza granicami żądania i zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać prawidłowości uchylenia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Zagadnieniem prawnym przedstawionym kasacyjnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest tylko kwestia stwierdzenia nieważności wydanych w postępowaniu administracyjnym postanowień w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnieść także należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej w zakresie argumentowanego w niej stwierdzenia nieważności podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia wskazanych w nich przepisów p.p.s.a. Na podstawie tych zarzutów nie można ocenić zasadności zastosowania w sprawie instytucji stwierdzenia nieważności kwestionowanego przez stronę postanowienia organu podatkowego. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją powołuje się na przepisy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W kontekście przywołania tych unormowań zważyć należało, co następuje. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji spowodowanych roszczeniem strony o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia były zagadnienia i kontrowersje prawne dotyczące: odrębności bądź tożsamości spraw administracyjnych i postępowań prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności a także ustanowienia pełnomocnika w wymienionych postępowaniach, w szczególności dopuszczalności działania pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu o wymiar podatku w postępowaniu rozstrzygającym o nadaniu decyzji wzmiankowanego powyżej rygoru. Rozważenie tej problematyki na podstawie adekwatnych w jej przedmiocie regulacji prawnych uzasadniać może ocenę: czy wydane w sprawie a zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie naruszało prawo, w szczególności – czy naruszało prawo w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przywołanym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił (jednak) jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych. Brak jest więc podstaw kasacyjnych do rozważenia i dokonania oceny prawnej: czy zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postawienia wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone przez organy podatkowe. Powołanie się w tym obszarze wyłącznie na przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest ewidentnie niewystarczające, ponieważ nie jest to regulacja prawna normująca postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak również ustanowienia i działania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.