I SA/Gl 928/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej również: O.p., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu S. W. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Powyższe postanowienia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 14 grudnia 2010 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wniosek S. W. – reprezentowanego przez J. W. – o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Organ ten odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zwrot nadpłaty w omawianym przypadku jest dokonywany w drodze czynności materialno – technicznej, bez konieczności wydawania decyzji. Natomiast kwestia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięta została decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...], która pozostaje w obrocie prawnym, a którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu zażalenia S. W. na ostatnio wymienione postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik S. W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy w C. oraz Izbę Skarbową w C. w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 rok. Następnie pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. pełnomocnik ten zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W kolejnym piśmie - z dnia 11 kwietnia 2011 r. - pełnomocnik S. W. wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało wydane z naruszeniem prawa a to wskutek pominięcia regulacji prawnych, wynikających z art. 20 ust. 2 noweli do ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik wniósł też o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał pełnomocnika podatnika do sprecyzowania zawartego w wyżej wymienionych pismach żądania stwierdzenia nieważności i wskazania aktu administracyjnego, którego żądanie dotyczy poprzez określenie daty i numeru rozstrzygnięcia oraz wskazanie organu, który wydał to rozstrzygnięcie. W odpowiedzi pełnomocnik w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. wskazał, że wniosek dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Pełnomocnik uznał, że postanowienie to wydane zostało bez podstawy prawnej oraz z pominięciem regulacji prawnych wynikających z art. 20 ust. 2 noweli do ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia i postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności własnego postanowienia ostatecznego z dnia [...] r. nr [...]. Wcześniej, bo w dniu [...] r., postanowieniem nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia [...] r. Pełnomocnik podatnika zaskarżył – w drodze zażalenia - postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego z dnia [...] r. W zażaleniu tym zanegował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1994 została definitywnie rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r., wskazując na możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej jeśli jest ona wadliwa. Sytuacja taka, według strony, wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik ponadto wskazał, że wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił o sprostowanie powyższej decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p., wskazując błędy, jakie popełnił organ wydając tę decyzję. Zdaniem pełnomocnika "organ skarbowy uchylił przepisy wynikające z ustawy O.p. art. 20 par. 2" oraz "(...) utrzymał w mocy decyzję organu I-go stopnia nie przestrzegając obowiązujących przepisów w tym zakresie". Dodał, że – jego zdaniem - organ podatkowy "(...) składał fałszywe oświadczenia przytaczając niewłaściwe przepisy służące za dowody w postępowaniu sądowym", w efekcie czego sądy administracyjne oddalały skargi podatnika. Pełnomocnik stwierdził, iż decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2001 r. wydana została na "sfałszowanych oświadczeniach", oraz że "popełnienie przez urzędnika przestępstwa w danej sprawie jest oczywiste". Uznał ponadto, iż powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że w jego ocenie w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie przestrzega prawa, bowiem powołuje się na przepisy art. 233 § 1 i art. 165a O.p., które nie mają zastosowania do rozpatrywanej sprawy "ponieważ zaznaczony jest tłustym drukiem". Natomiast art. 30 noweli do O.p. stanowi, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Z kolei zwrot nadpłat powstałych do dnia 31 grudnia 1997 r. dokonuje się na podstawie starych przepisów. Zdaniem pełnomocnika fałszywe jest zatem oświadczenie organu podatkowego, iż przepis art. 165 a O.p. został zastosowany prawidłowo. Pełnomocnik skonkludował, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy, co skutkuje stwierdzeniem jego nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Jego zdaniem przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. został naruszony poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż organ podatkowy powołał się na przepisy, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. został w ocenie pełnomocnika naruszony, ponieważ przedmiotowe postanowienie wydano z rażącym naruszeniem prawa, co zostało uzasadnione w analogiczny sposób, jak zaistnienie przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia. Z kolei naruszenie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. pełnomocnik uzasadnił poprzez stwierdzenie, że "organ skarbowy uchybił przepisy wynikające z art. 20 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa". Końcowo pełnomocnik wskazał w zażaleniu na fakt, że to czy przy wydaniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. organy skarbowe rażąco naruszyły prawo będzie przedmiotem badania w już wznowionym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił bowiem - na żądanie strony - postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Podsumowując pełnomocnik uznał, że prawo wynikające z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych nakazuje wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów z urzędu. Pełnomocnik strony podjął również następujące działania: a) pismem z dnia 13 maja 2011 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. polecenia załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami; b) pismem z dnia 20 maja 2011 r. ponowił skargę z dnia 10 maja 2011 r. dotyczącą działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ; c) w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. i Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając postanowienia "(...) złamali prawo wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa (...)" i zażądał skierowania sprawy do komisji dyscyplinarnej; d) pismem z dnia 26 maja 2011 r. wystąpił z wnioskiem o skierowanie jego wniosku "wraz z dokumantacją zawierającą wymienione zarzuty w stosunku do (...) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. stosownie do mojego oświadczenia z dnia 2011.05.23 załączonego do ponowionej skargi z dnia 2011.05.20". Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał przede wszystkim, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ wyższego stopnia nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Taki zakres postępowania wiąże się z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (tj. od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym), sformułowaną w art. 128 O.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym może dotyczyć wyeliminowania tylko tych wad decyzji ostatecznej, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog przesłanek upoważniających, w razie ich zaistnienia, organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zaznaczył również przy tym, że zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności. Ustosunkowując się do argumentów pełnomocnika podatnika i mając na uwadze, iż jako podstawę wniosku wskazano przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że nie dotyczą one spornego postanowienia, lecz prawidłowości odmowy zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r., która to sprawa została definitywnie rozstrzygnięta decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2498/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w K. oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną. Również podejmowane przez pełnomocnika podatnika czynności procesowe, mające na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybach nadzwyczajnych, tj. wznowieniu postępowania, stwierdzeniu nieważności decyzji oraz w trybie uchylenia lub zmiany decyzji nie skutkowały wzruszeniem tej decyzji ostatecznej. Organ podtrzymał pogląd przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej już wcześniej wydaniem decyzji ostatecznej nie może prowadzić do traktowania tej instytucji jako jeszcze jednej możliwości zakwestionowania prawidłowości decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie. Organ podniósł, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wydane zostało w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165 a § 1 O.p. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca rozstrzygnięcia ostatecznego, które zostało wydane bez podstawy prawnej. O wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej można mówić bowiem jedynie wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 O.p., w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał jako organ odwoławczy, a rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym podejmowane są na podstawie przepisów art. 233 O.p. Z kolei z art. 239 O.p. wynika, że do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Wskazanie w podstawie prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia wyżej przywołanych przepisów oznaczało, że organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z kolei art. 165 a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu przepis powyższy został zastosowany prawidłowo, ponieważ w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. toczyło się już postępowanie, które zakończone zostało decyzją ostateczną z dnia [...] r. Prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych została potwierdzona wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2498/01, którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Katowicach oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym żądanie wydania przez ten sam organ następnej decyzji, w sprawie rozstrzygniętej już ostateczną i prawomocną decyzją, która pozostaje w obiegu prawnym, jest całkowicie bezpodstawne i niedopuszczalne, ponieważ wydana w tych okolicznościach decyzja byłaby dotknięta wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 1999 r., sygn. akt IV SA 178/97). Jednocześnie organ zaznaczył, iż podatnik czterokrotnie występował z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., które załatwiono w trybie art. 165 a O.p., bowiem sprawa została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 329/08, w sprawie ze skargi S. W., w którym Sąd stwierdził, że "(...) żądanie ponownego rozpoznania sprawy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, gdyż doprowadziłoby do wydania nieważnej decyzji". Odnośnie zarzutu wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (istnienie tej sprzeczności daje się ustalić poprzez proste ich zestawienie). Oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek. Oprócz oczywistości znaczenie może mieć np. ocena skutków, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. (istnienie wady powodującej nieważność wydanego postanowienia na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż strona takowego przepisu prawa nie wskazała. Organ dodał, że okoliczność, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. w praktyce zachodzi bardzo rzadko, gdyż przepis ten może być podstawą stwierdzenia nieważności jedynie wówczas, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Końcowo organ zauważył, że wskazywana przez pełnomocnika strony ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc, co wynika z art. 343 § 1 pkt 3 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia – po wznowieniu postępowania – własnego postanowienia ostatecznego z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r., wydane w trybie wznowieniowym, podatnik nie wniósł skargi. Natomiast we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (wydane w trybie nieważnościowym) S. W., reprezentowany przez pełnomocnika J. W. wskazał, iż – w jego ocenie – zapadłe w niniejszej sprawie postanowienia organów podatkowych pozbawione są podstawy prawnej. Pełnomocnik zaznaczył, iż w trakcie postępowań dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłat - w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałych w 1995 r. wyszło na jaw, że brak jest przepisu, który zobowiązywałby organ skarbowy do uznania nadpłaty w sprawie nie zrealizowanych przez upadłe banki przelewów. Skonkludował, iż postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotknięte jest wadą nieważności, stąd na mocy art. 219 O.p. należy stwierdzić jego nieważność. Dodatkowo wyraził pogląd, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje w drodze decyzji, a nie postanowienia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 6 października 2011 r. pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego "na skutek skierowanych pism przez Ministerstwo Finansów do Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...],[...] r. [...], o załączenie których wnoszę oraz do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi wniesionej w dniu 2011.08.09" (która dotyczyła postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. – dopisek Sądu). Jako podstawę żądania pełnomocnik wskazał art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w piśmie z dnia 20 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania mediacyjnego. Ustosunkowując się do żądania przeprowadzenia mediacji, organ w piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. oświadczył, iż nie widzi możliwości przeprowadzenia takiego postępowania z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy. Organ zaakcentował, że przepisy Ordynacji podatkowej, mające w sprawie zastosowanie są jednoznaczne i nie pozwalają na wybór jednego z kilku rozwiązań prawnych. W piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego wycofał wniosek o przeprowadzenie mediacji. W kolejnym piśmie z dnia 7 marca 2012 r. organ oświadczył, że w jego ocenie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w rozpatrywanej sprawie. Skarżący zażądał bowiem zawieszenia postępowania na podstawie art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast w niniejszej sprawie nie wszczęto postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania dotyczącego postanowienia, będącego przedmiotem skargi. Postanowieniem z dnia 19 marca 2012 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W obszernym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił stan faktyczny sprawy oraz końcowo zaakcentował, iż organy podatkowe złamały prawo, gdyż art. 165 a O.p. nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu, a organy te odmówiły wszczęcia postępowania działając na podstawie tego przepisu. Odpowiadając na pismo z dnia 5 maja 2012 r. organ w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. zaakcentował, że nie wnosi ono nowych faktów do sprawy i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: P.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w szczególności w art. 247 § 1 O.p. – dopisek Sądu). Nadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze tak ukształtowany model kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada przepisom prawa. Przechodząc w tym miejscu do szczegółowej oceny prawidłowości działania organów podatkowych należy po pierwsze podkreślić, iż przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Przypomnieć przy tym trzeba, że rozstrzygnięcie dokonane wskazanym ostatnio postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oparte zostało o okoliczność, że kwestię zwrotu nadpłaty rozstrzygnięto decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...], która – jak podkreślił organ - pozostaje w obrocie prawnym, a którą utrzymano w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł. Dodać należy, że wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2498/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w K. oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną. Również podejmowane następnie przez pełnomocnika strony czynności procesowe, mające na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanej ostatnio decyzji w trybach nadzwyczajnych (tryb wznowieniowy, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o uchylenie lub zmianę decyzji), nie skutkowały wzruszeniem decyzji Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...]. Z uwagi zatem na fakt, iż przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], spod oceny Sądu wyłączone są inne, prawomocne rozstrzygnięcia organów podatkowych, na które w licznych pismach procesowych powołał się pełnomocnik skarżącego. Stan faktyczny sprawy nakreślony został wyżej przy omawianiu stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych i w ocenie Sądu nie ma potrzeby ponownego jego przedstawiania. Zaakcentować obecnie jedynie należy, iż pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał pełnomocnika podatnika do sprecyzowania zawartego w wyżej wymienionych pismach żądania stwierdzenia nieważności i wskazania aktu administracyjnego, którego żądanie dotyczy. W odpowiedzi pełnomocnik w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Pełnomocnik podatnika zainicjował zatem postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym (tryb stwierdzenia nieważności) w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności tego postanowienia, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanki stwierdzenia nieważności (decyzji, postanowienia) ustawodawca wyliczył w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z nim, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi art. 248 § 1 O.p. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest przy tym, co do zasady, organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 O.p.). Natomiast, zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 O.p., właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, zgodnie z art. 248 § 3 O.p. Zaznaczyć jednak należy, iż z mocy art. 219 O.p. w związku z art. 248 § 3 O.p., w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, zamiast decyzji, o których mowa w art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Mając na uwadze przytoczone wyżej uregulowania nie ulega wątpliwości, że w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] właściwy był ten sam organ. Prawidłowo także, wbrew zarzutom pełnomocnika strony skarżącej, wydano w niniejszej sprawie postanowienie a nie decyzję, gdyż taki sposób procedowania wynika wprost z przepisów O.p. Następnie Sąd zaznacza, że postępowanie w trybie nieważnościowym dotyczyć może jedynie tych wad decyzji ostatecznej (postanowienia ostatecznego), które enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga również, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony, gdyż praktyka taka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której stanowi art. 127 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2011 r., str. 944). W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała jakakolwiek z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., warunkująca stwierdzenie nieważności postanowienia. W szczególności zaś, nie wystąpiły wady, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., które stanowiły podstawę wniosku pełnomocnika podatnika o stwierdzenie nieważności postanowienia, a więc wydanie postanowienia bez podstawy prawnej oraz wydanie go z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do pierwszej z zarzucanych przez pełnomocnika strony wad podkreślić należy, że wydanie decyzji (postanowienia) bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy brak jest przepisu prawa, który pozwalałby organowi na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści, bądź też decyzja wydana została na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Brak podstawy prawnej do wydania określonej decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie może być przy tym utożsamiany z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji – ostatnio wskazana okoliczność nie powoduje bowiem nieważności decyzji a jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wyd. Wolters Kluwer Polska, 2006 r., str. 826 – 827). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...], będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, oparte zostało na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. a wydane było po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którego podstawę wydania stanowił art. 165 a O.p. Utrzymując w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 tej ustawy – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał jako organ odwoławczy. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei art. 239 O.p. zawiera odesłanie, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w rozdziale normującym problematykę odwołań, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie jest zatem uzasadnione twierdzenie pełnomocnika podatnika, iż postanowienie będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności wydane zostało bez podstawy prawnej, gdyż wydając je organ prawidłowo powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Dodatkowo podnieść należy, iż podstawą prawną wydanego w dniu [...] r. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...], utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], był art. 165 a O.p. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten stanowił podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. i w ocenie Sądu również został on przez organ podatkowy zastosowany prawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 330 O.p., zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. Ordynacji podatkowej – dopisek Sądu) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sporna nadpłata, dotycząca roku 1994, powstała w styczniu 1995 r. (kiedy złożone zostało przez podatnika zeznanie roczne PIT-28 za 1994 r.), natomiast Ordynacja podatkowa weszła w życie (z pewnymi wyjątkami, nie mającymi tutaj zastosowania) z dniem 1 stycznia 1998 r., a to zgodnie z przepisem końcowym, zawartym w art. 344 O.p. W sprawie zwrotu spornej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wydana została decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł i orzekająca o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty, następnie zaś – utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...]. W treści obu decyzji wskazano na art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. – o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), w związku z art. 330 O.p. Zaznaczono, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Decyzja Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...], co jest szczególnie istotne, nie została wzruszona żadnymi środkami, inicjowanymi przez skarżącego. W tej sytuacji ponowne żądanie pełnomocnika podatnika, dotyczące rzeczonej nadpłaty, tym razem oparte na przepisie art. 75 § 4 O.p. nie mogło spowodować wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej, rozstrzygniętej ostatecznie sprawie i to na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która wprost odsyła w art. 330 - w odniesieniu do zwrotu nadpłat powstałych przed jej wejściem w życie - do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika podatnika wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) należy podnieść, że i ten zarzut jest zupełnie nieuzasadniony. W doktrynie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść wydanej decyzji (postanowienia) pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – istnienie tej sprzeczności daje się ustalić przez proste ich zestawienie. Decyzja (postanowienie) wydana jest z rażącym naruszeniem prawa, jeżeli wydanie jej miało miejsce wbrew nakazowi lub zdarzeniu, ustanowionemu w przepisie prawnym, bądź wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, bądź wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w dokonanej wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., str. 827 – 829). Naruszenie prawa mieć będzie cechę naruszenia "rażącego", gdy czynności organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy będą w swej istocie zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, str. 1045). W rozpatrywanej sprawie przepisy prawa zastosowane zostały przez organy prawidłowo, o czym była już mowa we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Nie sposób zatem uznać, aby Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] rażąco naruszył prawo. Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika podatnika, zawartego - w toku postępowania podatkowego - w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., a dotyczącego istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. – należy, w ślad za organem podnieść, że jest ono całkowicie chybione. Przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. wymaga, aby decyzja (postanowienie) zawierała wadę, "powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa". Przepisu takiego, po pierwsze, nie wskazano we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia. Po drugie, istnienie takowego przepisu nie dotyczy niewątpliwie niniejszej sprawy. Co więcej, jak wskazuje się w literaturze, okoliczność opisana w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. występuje bardzo rzadko w praktyce podatkowej, a "na postawie obowiązującego stanu prawnego można zaryzykować stwierdzenie, iż opisywanie tej przesłanki będzie pozostawać w sferze rozważań teoretycznych" (tak C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., str. 831). Końcowo zwrócić trzeba uwagę, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, że podatnik czterokrotnie występował z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Wnioski te załatwione zostały w trybie art. 165 a O.p., z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy tej nadpłaty ostateczną decyzją. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 329/08, w sprawie ze skargi tego samego podatnika, w którym Sąd stwierdził, że żądanie ponownego rozpoznania sprawy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, gdyż doprowadziłoby to do wydania przez organ nieważnej decyzji. Reasumując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom pełnomocnika strony skarżącej rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w trybie określonym przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest dotknięte żadną z wad, skutkujących jego nieważnością. W konsekwencji prawidłowe jest zaskarżone do tut. Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy własne postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu z dnia 10 marca 2011 r. Wobec uznania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.