I SA/Gd 475/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 13 października 2011 r. A S. A. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w celu stosowania preferencyjnej stawki podatku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i obrotem wyrobami energetycznymi, w tym również takimi, które są przeznaczone do celów opałowych i podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia ze względu na stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem. W zakresie dystrybucji przedmiotowych wyrobów energetycznych - paliw opałowych, Spółka jako właściciel wyrobów korzysta z usługowych składów podatkowych, z których wyroby te są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zezwolenia wyprowadzenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka we współpracy z operatorem usługowych składów podatkowych zamierza rozpocząć wdrażanie systemu samoobsługi odbioru autocysternowego, w ramach którego do wysyłek wyrobów energetycznych wystawiane będą automatycznie dowody wydania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku niedołączenia do wysyłki oleju opałowego - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - atestu, o którym mowa w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy po spełnieniu wszystkich pozostałych warunków jej zastosowania określonych w ustawie o podatku akcyzowym? Zdaniem Spółki, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że stawka na pozostałe paliwa opałowe wynosi, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 biogramów/metr sześcienny - 232,- zł/1000 litrów; równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,- zł/1000 kilogramów. Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,- zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,- zł/1000 kilogramów. Skarżąca wskazała przy tym, że § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych określa warunki formalne, jakie musi spełniać podmiot dokonujący wysyłki wyrobów energetycznych objętych obowiązkiem znakowania i barwienia. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podmiot taki musi dołączyć do dokumentu przewozu, dokumentu dostawy lub administracyjnego dokumentu towarzyszącego atest, zawierający: oznaczenie i adres podmiotu dokonującego wysyłki, numer atestu oraz datę jego wystawienia; imię i nazwisko oraz podpis podmiotu wystawiającego atest lub jego przedstawiciela; oznaczenie i adres odbiorcy; przeznaczenie wyrobów energetycznych; stwierdzoną przez podmiot ilość znakowanych i barwionych wyrobów energetycznych oraz rodzaj i numery naczyń użytych do jego przewozu; zawartość nieusuwalnego znacznika oraz barwnika dodanego do wyrobów energetycznych, w mg/l oleju, których rodzaje i ilości stosowane do znakowania i barwienia są zgodne z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Zdaniem Spółki, wymogi cyt. przepisu - dołączenie do przesyłki atestu - nie mają zastosowania do wysyłek wyrobów energetycznych dokonywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepis § 35 cyt. rozporządzenia stanowi bowiem, że atest, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, dołącza się do dokumentu przewozu, dokumentu dostawy lub administracyjnego dokumentu towarzyszącego, czyli do dokumentów związanych z procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy. Zdaniem Spółki, przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym warunkują zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy od spełnienia warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a nie od przepisów wykonawczych do ustawy o Służbie Celnej. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka może dokonać wysyłki paliw opałowych, objętych obowiązkiem znakowania i barwienia, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez atestu określonego w § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, zachowując prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy - po spełnieniu wszystkich pozostałych warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonych w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie spółki obowiązek zastosowania atestu określony w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania do wysyłek wyrobów energetycznych dokonywanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stosowania stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby, pozostałe kwestie, w tym m. in. innych konsekwencji prawnych z tytułu braku atestu nie były przedmiotem oceny organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o usunięcia z przedmiotowej interpretacji wyżej wymienionego stwierdzenia i sprecyzowanie użytego wyrażenia "innych konsekwencji prawnych", które mogłyby skutkować utratą prawa Spółki do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na skutek braku atestu przy sprzedaży oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem wnioskującej, zawarcie w interpretacji stwierdzenia, co do którego istnieją uzasadnione wątpliwości interpretacyjne powoduje, że interpretacja jest wadliwa w całości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej - poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji sformułowania, co do którego istnieją uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, których pojawienie się sprawia, że interpretacja jest w całości wadliwa, podczas gdy prawidłowym jest uznanie w całości bez jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń lub warunków, gdyż brak jest takiego uprawnienia dla organu interpretującego - stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W ocenie Spółki interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem skarżącej, na treść interpretacji indywidualnej składają się następujące elementy: ocena stanowiska wnioskodawcy; uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, od którego można jednak odstąpić; gdy stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe: wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oceny, oraz pouczenie o prawie do skargi do sądu. Elementy w postaci oceny stanowiska wnioskodawcy oraz pouczenia o prawie do skargi do sądu mają charakter obowiązkowy, tj. muszą się znaleźć w interpretacji indywidualnej, natomiast w przypadku uzasadnienia prawnego oraz wskazania prawidłowego stanowiska - elementy te zależą od oceny, czy stanowisko jest prawidłowe, czy też nie. Spółka wskazała, że ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnej wyszczególnił powyższe elementy, aby wnioskodawca otrzymał obligatoryjnie jednoznaczną odpowiedź na najważniejsze pytania zawarte we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ta jednoznaczność odpowiedzi na pytania wskazane we wniosku jest istotą interpretacji indywidualnej. Dlatego też, racjonalny ustawodawca nie decydował się na wprowadzenie do treści interpretacji indywidualnej dodatkowych elementów tak, aby ratio interpretacji indywidualnej - jakim jest wskazanie podatnikowi prawidłowego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania - było zachowane. Innymi słowy, interpretacja indywidualna powinna spełniać cel, w jakim została wydana, tzn, wyjaśnić wątpliwości wynikające z obowiązującego prawa podatkowego w zakresie określonym we wniosku. W ocenie skarżącej, organ dokonuje klasycznej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawne. Oznacza to zatem, że nie powinien on wprowadzać dodatkowych zastrzeżeń, czy warunków w treści swojego uzasadnienia, a także nie powinien wykraczać poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zdaniem Spółki, otrzymała ona w odpowiedzi na swój wniosek wykładnię prawa potwierdzającą prawidłowość swojego stanowiska, jednakże poprzez powyższe zastrzeżenie i brak jego sprecyzowania, w dalszym ciągu Spółka nie posiada pewności co do słuszności swojego postępowania. Interpretacja nie spełnia zatem celu, w jakim została wydana, tzn. nie wyjaśnia wątpliwości wynikających z obowiązującego prawa podatkowego w zakresie określonym we wniosku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A S.A. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga A S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Przedmiotem wydanej interpretacji było rozstrzygnięcie kwestii prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych po spełnieniu warunków jej zastosowania określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). W ocenie Sądu, z treści skargi bezsprzecznie wynika, że zastrzeżenia Spółki koncentrują się wokół faktu, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazał w uzasadnieniu wydanej interpretacji konsekwencji prawnych sytuacji, gdy do przesyłki przedmiotowego oleju nie zostanie dołączony atest o którym mowa w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 86, poz. 555 ze zm.). Zdaniem Sądu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przepisami § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) został upoważniony do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie 14b § 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja powinna zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania (wyjaśnienia) przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sformułowany w skardze zarzut opiera się na fakcie, że organ nie dokonał odrębnej wykładni przepisu § 35 wymienionego rozporządzenia, który został wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że przepisy wskazanego rozporządzenia, w tym przepis § 35, nie zawierają regulacji dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych, natomiast dotyczą kontroli wykonywanej przez tę służbę. W ocenie Sądu interpretacja dotycząca wyłącznie przepisu § 35 wymienionego rozporządzenia nie mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. W tak określonym przez skarżącą zakresie, organ dokonujący interpretacji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia takiego żądania w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ordynacji podatkowej, o czym prawidłowo poinformowano skarżącą w treści wydanej interpretacji. Organ był zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a także przepisów ustaw innych niż zawierających w tytule pojecie prawa podatkowego, w przypadku gdy zawierają one regulacje dotyczące elementów, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Należy podkreślić, że organ dokonał analizy § 35 rozporządzenia wyłącznie w zakresie obowiązku załączania atestu do przesyłki oleju opałowego jako wymogu dla stosowania preferencyjnej stawki podatku na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych. Sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie organu, że to treść postawionego we wniosku pytania oraz określonego w związku z nim stanowiska wskazuje na zakres żądania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia wydanej interpretacji bezsprzecznie wynika, że organ w ramach przysługujących mu kompetencji postąpił prawidłowo, gdyż udzielona interpretacja precyzyjnie odpowiada na zadane przez Spółkę pytanie w zakresie wymogów formalnych związanych ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast użycie, uznanego przez stronę skarżącą za sporne, sformułowania "innych konsekwencji prawych" nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, albowiem dokonując wykładni niniejszego wyrażenia, jak tego żąda skarżąca, organ wyszedłby poza ramy przyznanych mu uprawnień. W ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonej interpretacji, nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, albowiem jak wskazano powyżej w wydanej interpretacji, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ nie formułował jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń lub warunków dotyczących stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wydając interpretację, organ poinformował Spółkę, że przedmiotowa interpretacja, zgodnie z treścią złożonego przez Spółkę wniosku, rozstrzyga wyłącznie w zakresie stosowania stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wyjaśnił przy tym, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie może zawierać oceny z zakresu innych konsekwencji prawnych z tytułu braku atestu, gdyż stanowiłoby to wykroczenie poza ramy przyznanych kompetencji. W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna spełnia cel, w jakim została wydana, albowiem organ dokonał wyczerpującej wykładni prawa i potwierdził słuszność stanowiska wnioskodawcy, nie wykraczając przy tym poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Marginalnie Sąd wskazuje, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.