I SA/Wr 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi B.D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy zwieszenia postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec firmy D. [...] – B. D. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i innych opłat związanych z handlem paliwami za 2006 r. Z akt sprawy wynika, że wobec firmy B. D. postępowania kontrolne wszczęto, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i innych opłat związanych z handlem paliwami za 2006 r. Pismem z 11 stycznia 2012 r. kontrolowany wystąpił o zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, powołując art. 201 § 1 pkt 2 i art. 235 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej : O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (test jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 e zm.). Wskazanym w piśmie, zagadnieniem wstępnym jest ustalenie czy kontrolowany popełnił przestępstwo związane z nielegalnym obrotem paliwami, innymi produktami ropopochodnymi oraz obrotem fikcyjnymi fakturami, przeprowadzając transakcje sprzedaż i zakupu związane z działalnością gospodarczą firmy w której pełnił czynności o charakterze zarządczym, m in. D. [...] B. D., a także uczestniczył w przekazywaniu tak uzyskanych środków finansowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie przestępczej w latach 2005-2006. Postępowanie w tej spawie, jak wyjaśniła strona, od 28 grudnia 2011 r. toczy się przed Sądem Okręgowym w L. III Wydział Karny (sygn. akt [...]). Prokuratura Okręgowa skierowała akt oskarżenia przeciwko 47 osobom, w tym przeciwko kontrolowanemu. W ocenie strony, wydanie decyzji w sprawach podatkowych uzależnienie jest od rozstrzygnięcia sprawy karnej przez Sąd, który w sposób jednoznaczny rozstrzygnie czy między kontrolowanym a innymi firmami miał miejsce fikcyjny obrót fakturami, czy dokonywano sprzedaży paliwa oraz czy kontrolowany jest winny zarzucanych mu czynów. Zawieszenie postępowania jest uzasadnione także z tego powodu, że organy podatkowe w swoim postępowaniu wykorzystują dowody zebrane w postępowaniu karnym, które będą podlegać ocenie Sądu. Ponadto wskazano, że w toku postępowania kontrolnego w dniu [...].03.2008 r. na wniosek Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej we W. organy podatkowe zabezpieczyły wszystkie rachunki bankowe kontrolowanego na poczet przyszłych zobowiązań, co doprowadziło do utraty płynności finansowej firmy strony, zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań podatkowych, wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz postępowania karnego skarbowego za nieterminowe regulowania zobowiązań. Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego stwierdzając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania kontrolnego nie było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo, organ I instancji stwierdził, że zagadnienia wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienie materialno-prawnego, które z istoty swojej należy do kompetencji innego organu administracji lub sądu. Tego rodzaju zależność między postępowaniem karnym, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza karę, a postępowaniem podatkowym (kontrolnym) nie występuje. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie są wiążące w innych postępowaniach. Przedmiotem postępowania podatkowego (kontrolnego) jest weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, a nie ustalenie faktu popełnienia przestępstwa, okoliczności tego czynu i wina sprawcy. W postępowaniu podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, tj. faktu czy brał udział w popełnieniu przestępstwa. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między tymi postępowaniami. Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest niezależny do dowodów zebranych w postępowaniu karnym i podlega ocenie organu podatkowego. Jeśli jednak ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych dla postępowania podatkowego, może to stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i zawieszenie postepowania i zarzuciła naruszenie art. 201 § 2 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. III Wydział Karny sygn. akt [...]. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o zawieszenie postępowania, także w zakresie pogorszenia sytuacji finansowej firmy na skutek działań organu podatkowego. Przedmiotowe zażalenie, które zostało wniesione jedynie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zostało przez organ I instancji także przekazane, zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Celnej we W. z uwagi na przedmiot postępowania kontrolnego, który obejmował również podatek akcyzowy i inne opłaty związane z handlem paliwami za 2006 rok (pismo z dnia 15 lutego 2012 r.). Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie ograniu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Według organu przedmiot postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, że z przepisów prawa nie wynika, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania kontrolnego było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zauważył, że celem i przedmiotem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a nie ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. Wyrok w sprawie karnej nie stanowi zatem, zdaniem organu odwoławczego, zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej. Uprzednie zakończenie postępowania karnego nie warunkuje także wydania decyzji określającej wysokość tego podatku lub opłaty paliwowej, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tymi postępowaniami. Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Przy czym zagadnienie wstępne powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. D. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego które toczy się przeciwko skarżącemu, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia organu odwoławczego, które powinno być uchylone. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazał na konsekwencje zabezpieczenia na rachunkach bankowych jego firmy przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołał wyroki Trybunały Sprawiedliwości UE (trzecia izba) z 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03, i C-484/03 i (wielka izba) z 21 lutego 2006 r. C-223/03 jako uzasadniające konieczność ustalenia w postępowaniu karnym, czy pomiędzy skarżącym a wskazanymi firmami miał miejsce fikcyjny obrót paliwami, czy sprzedaż paliwa mała faktycznie miejsce i czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., nr 270 powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Spór w istocie dotyczy kwestii czy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., można uznać wyrok sąd karnego w zakresie winy podatnika oskarżonego o popełnienie przestępstwa związanego z nielegalnym obrotem paliwami i innymi produktami ropopochodnymi oraz obrotem fikcyjnymi fakturami w latach 2005-2006. Strona skarżąca uznając wyrok sądu karnego za zagadnienie wstępne domaga się zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania karnego. Analogiczny problem rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański (wyrok z dnia 6.07.2011 r. sygn. akt ISA/Gd 421/11: publ: LEX nr 950780), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawią w tym orzeczeniu argumentację. Powołany przepis (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) zobowiązuje organ podatkowy do zwieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zwieszenia postępowania. W przypadku gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to być podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów administracji i sądów wiążące ustalenie jedynie w zakresie winy skazanego. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, należy jednak odróżnić od zagadnienia wstępnego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej spawy, wypada stwierdzić, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec B. D. nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Celem i przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie: podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz innych opłat związanych z handlem paliwem za rok 2006 (niniejsza sprawa dotyczy postępowania w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). Przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest zatem ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu czy podatnik brał udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w tym zakresie i oceny czy działania podatnika, a w postępowaniu karnym oskarżonego, wypełniają znamiona czynu karalnego oraz czy jest możliwe przypisanie oskarżonemu winy. Toczące się postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w L. III Wydziel Karny nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego czy innych należności budżetowych skarżącego za 2006 r. (opata paliwowa). Uprzednie zakończenie postępowania karnego nie warunkuje także wydania decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i opłat za objęte kontrola okresy rozliczeniowe, bowiem brak jest zależności pomiędzy tymi postępowaniami. Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd, a nie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, że kwestia czy pomiędzy firmą skarżącego a innymi firmami miał miejsce obrót fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności, czy też nie i czy skarżący jest winny zarzucanych mu czynów, czy nie zależy do orzeczenia Sądu Okręgowego w L. i do czasu jego zakończenia postępowania przez Sądem organ kontroli nie jest w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, podnoszona przez stronę kwestia dotyczy określonych okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie z przepisami podatkowego prawa procesowego, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgromadzone w danej sprawie dowody, także te przeprowadzone w postępowaniu karnym, które zostały wprowadzone do postępowania podatkowego, stanowią materiał dowodowy niezależny od materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym i podlegają ocenie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (podatkowego) na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom strony, także przeciwko skarżącemu świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług. Postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli okaże się, że ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Także powoływane przez skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 12.06.2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, dotyczące oszustw karuzelowych, nie wskazują na konieczność oczekiwania przez organy podatkowa na rozstrzygnięcia sądów karnych w sprawach takich oszustw w stosunku do podatników wobec których jednocześnie toczą się postępowania karne i podatkowe. Obowiązek ustalenia czy podatnik wiedział, że uczestniczył w działaniach nielegalnych należy do organu podatkowego. Ustalenia takiego dokonuje organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie ma także znaczenia fakt zabezpieczenia przez organ podatkowy przyszłych należności podatkowych skarżącego. Przesłanką zwieszenia postępowania jest bowiem istnienie zagadnienia wstępnego, takim zagadnieniem niewątpliwie nie jest zabezpieczenie przyszłych należności podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy zasadnie odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego także z zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z przyczyn wskazanych we wniosku strony. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.