I SA/Gd 582/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 stycznia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 60,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego został powiadomiony przez "A" S. A. z siedzibą w G., zwaną dalej "Spółką", o nielegalnym poborze energii elektrycznej u odbiorcy A. W. W nadesłanym powiadomieniu wskazano także szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej w wysokości 3,00 MWh, od której wymieniony odbiorca został obciążony notą z dnia 10 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. zawiadomiony organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. (oczywista omyłka polegająca na wskazaniu niewłaściwego okresu, którego dotyczyć miało wszczęte postępowanie została następnie sprostowana postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r., w którym wskazano że postępowanie dotyczy grudnia 2010 r.). W trakcie prowadzonego postępowania organ powziął wiadomość, że w związku z pismem Spółki informującym stronę o zakończeniu kontroli poboru energii elektrycznej i jej wyniku A. W. wniósł odwołanie, a także o okoliczności złożenia przez niego pisma wnioskującego o umorzenie dochodzenia naliczonej kwoty. W konsekwencji, wezwano Spółkę do nadesłania pisemnych wyjaśnień dotyczących wskazania etapu postępowania na jakim znajdowała się sprawa. W odpowiedzi, pismem z dnia 26 lipca 2011 r., Spółka powiadomiła organ, że ze względu na złożone przez klienta odwołanie sprawa nadal jest w toku. Na skutek kolejnych zapytań, w dniu 16 listopada 2011 r., organ uzyskał od Spółki informację, że przedmiotowe odwołanie zostało rozpatrzone negatywnie. Komisja podtrzymała również decyzję i uznała stwierdzony w sprawie fakt nielegalnego poboru energii za bezsporny, przez co naliczona kwota 2.412,13 zł nie została umorzona. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 9 stycznia 2012 r. decyzję, którą określił A. W. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 60,00 zł. W uzasadnieniu decyzji zauważono przede wszystkim, że w sprawie niemożliwym było ustalenie zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie terminu powstania obowiązku podatkowego jako dnia zakończenia kontroli nie pozwala bowiem na precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Z w/w powodu uznano, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 w/w ustawy pozwalającego przyjąć za datę jego powstania dzień, w którym stwierdzono dokonanie czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W sprawie organ uzyskał wiedzę na przedmiotowy temat dopiero na skutek powiadomienia ze strony Spółki. Po analizie zebranego materiału dowodowego wskazano, że podatnikiem akcyzy w niniejszej sprawie jest jej końcowy odbiorca – A. W.. Podstawę opodatkowania określono zgodnie z protokołem kontroli oraz notą obciążeniową w ilości 3,00 MWh. Przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym na poziomie 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh) zobowiązanie podatkowe określono w wysokości 60,00 zł. Pismem z dnia 20 styczna 2012 r. podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich dyspozycji. Podniesiono, że decyzja oparta została o błędne ustalenia faktyczne poczynione przez Spółkę, albowiem żaden z zebranych w sprawie dowodów nie potwierdził okoliczności nielegalnego poboru prądu. Zwrócono ponadto uwagę, że skoro jak przyznał organ w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie jest możliwe ustalenie, czy i w jakich rozmiarach doszło do zużycia energii elektrycznej, od której nie zapłacono podatku akcyzowego, to nie można w ogóle mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 marca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie niewątpliwie doszło bowiem do nielegalnego poboru energii elektrycznej, co zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Potwierdzono prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie podmiotu i podstawy opodatkowania, jak również przyjętej stawki. W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów zauważono, że organy podatkowe nie są właściwe do oceny działalności pracowników Spółki i zakładają, że efekt ich ustaleń jest wynikiem rzeczowej i profesjonalnej oceny w oparciu o standardową procedurę weryfikacji urządzenia przeznaczonego do pomiaru zużycia energii elektrycznej. W efekcie wniosek o powołanie biegłego uznano za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w spawie decyzji organów podatkowych, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na nie przeprowadzeniu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy był niepełny zaś okoliczność, z której organ pierwszej instancji wywodzi istnienie oraz wysokość zobowiązania podatkowego nie znajduje w nim potwierdzenia, – art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na nie podjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępo-waniu podatkowym, – art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu, pomimo wniosków skarżącego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz nie rozpatrzeniu materiału zebranego w sposób wyczerpujący, – art. 197 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w sytuacji, w której prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymagało odwołania się do wiadomości specjalnych. W uzasadnianiu skargi strona konsekwentnie podnosi, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego opierając się przy wydaniu decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Żaden z dowodów zebranych w sprawie nie wskazuje na okoliczność nielegalnego poboru prądu. Dyrektor Izby Celnej oparł się wyłącznie na pisemnych oświadczeniach Spółki, w których jedynie zarzuca się skarżącemu nielegalny pobór energii elektrycznej, nie zaś stwierdza udowodnienie takiego czynu. Podkreślono, że twierdzenia Spółki czynione są bez wskazania dowodów na ich poparcie. Nie znajdując jakichkolwiek znamion fizycznej ingerencji w urządzenie pomiarowe Spółka forsuje hipotezę, że skarżący miał uszkodzić licznik oddziałując nań silnym polem elektromagnetycznym. Jednocześnie jedynym argumentem za przyjęciem takich ustaleń jest to, iż rzekomo nie ma możliwości, aby magnes licznika miał wady fabryczne lub jego stan techniczny uległ pogorszeniu w procesie wieloletniej eksploatacji. Zdaniem skarżącego, twierdzenie takie jest sprzeczne z zasadami wiedzy technicznej, a ponadto zaprzeczenie to w żaden sposób nie implikuje domniemania, że awaria nastąpiła we wskazany w hipotezie sposób. Zaakcentowano również, że licznik wskazywał błędy dodatnie przez co jego odczyty były zawyżone. Na tej podstawie nie sposób mówić o nielegalnym poborze energii elektrycznej. Pomimo powoływania się na w/w okoliczności przez skarżącego już na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie doszło do podjęcia przez te organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jako nieuzasadnioną wskazano ponadto odmowę dokonania oceny działalności pracowników Spółki oraz automatyczne założenie prawidłowości dokonanych przez nich ustaleń. Stwierdzenie takie jest całkowicie niezrozumiałe i stanowi przejaw zaniechań organu. Dalej podważono twierdzenie organu odwoławczego o rzekomej niezasadności powoływania dowodu z opinii biegłego ze względu na fakt, że opinia taka nie jest wiążąca a organ może przyjąć inne, własne wnioski w oparciu o naukę i doświadczenie. Przeciwnie, strona podkreśliła, że "dla oceny, czy wskazaniami licznika, który to fakt ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia lub nie istnienia obowiązku podatkowego, niewątpliwe niezbędne były wiadomości specjalne". Jako sprzeczne z prawdą, wobec oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, uznano twierdzenie organu o braku inicjatywy podatnika w dowodzeniu okoliczności obalających przyjęte przez organ tezy. Ponadto, zauważono, że organ odwoławczy zobowiązany był analizować treść pism i ekspertyz przedsiębiorcy energetycznego, a więc winien odnotować brak podstaw merytorycznych ustaleń Spółki, czego skutkiem zgodnie z dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej winno być przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego celem ustalenia istnienia lub nie zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącego. Kończąc zauważono, że o ile ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym pozwala domniemywać datę powstania zobowiązania podatkowego to jednak nie przewiduje domniemania w przedmiocie zaistnienia sytuacji, z której ma ono wynikać. Skoro więc w przedmiotowej sprawie niemożliwym jest na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenie, czy oraz w jakich rozmiarach doszło do zużycia energii elektrycznej, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy, to nie można mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego z takiego zużycia mającego wynikać, co przemawia za koniecznością uchylenia także decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący złożył pismo procesowe z dnia 21 czerwca 2012 r., w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administra-cyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na uwadze przytoczone uregulowania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2012 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy złamał jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej. Warto w tym miejscu podkreślić doniosłość zasad ogólnych. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie, że reguły postępowania są to przepisy wyjęte niejako przed nawias, wspólne dla całości postępowania. Pomimo, że z ich brzmienia wypływają bardzo często treści jedynie o charakterze ogólnym, to posiadają one pełną moc normatywną. Nie są to zatem puste slogany wskazujące możliwy do obrania sposób załatwienia sprawy zależny od woli organu administracji publicznej, lecz normy o najwyższym priorytecie stosowania. Ich źródła najczęściej upatrywać należy w naczelnym akcie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej - jej Konstytucji, a na ich ostateczny kształt niejednokrotnie wpływ miały przyjęte przez nasze państwo zobowiązania o charakterze międzynarodowym (np. Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności). Regulująca postępowanie podatkowe ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O. p.") wspominanym zasadom poświęca osobny rozdział (Dział IV, Rozdział 1). Pośród wymienionych w nim reguł, na tle sprawy, szczególną uwagę poświęcić należy zasadzie prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich mających dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Powinien przeprowadzić taką liczbę dowodów, która daje pewność co do prawdziwości płynących z nich wniosków. Omawiana zasada ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a co za tym idzie na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, bowiem rozkłada ona ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W piśmiennictwie przyjmuje się że przepis art. 122 O. p. obciąża ciężarem dowodzenia organ podatkowy, co nie oznacza jednak, że podatnicy nie mają możliwości dowodzenia. Wyraźnie zatem ustawodawca przerzucił na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sprawy, tak aby zapadłe rozstrzygnięcie nie było dowolne, czy oderwane od rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla sprawy. Konkretyzację komentowanej zasady stanowi natomiast przepis art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ powinien dążyć do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, wyczerpując wszystkie możliwe sposoby ustalenia prawdy obiektywnej, następnie zaś dokonać oceny stwierdzonego stanu faktycznego. Tymczasem, przypatrując się niniejszej sprawie można odnieść wrażenie, że organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń, automatycznie przyjmując jako udowodniony stan faktyczny wynikający z przedstawionego przez Spółkę protokołu. Analiza akt sprawy potwierdza również, że organy w ogóle nie odniosły się do przytoczonych przez Spółkę okoliczności wskazujących na nielegalny pobór energii elektrycznej, czy też argumentacji podatnika. Wszelkie istotne okoliczności stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia ustalone zostały jednostronnie przez Spółkę. Należy zwrócić uwagę, że to uprawniony pracownik Spółki przeprowadził u strony kontrolę, podczas której dokonał oględzin przedmiotowego licznika, a następnie sformułował wnioski o nielegalnym poborze oraz ilości uzyskanej w ten sposób energii elektrycznej, o czym z kolei powiadomiono organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 2b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.a.). Znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego poczynionymi przez uprawniony do tego podmiot ustaleniami. Należy również podkreślić, że kwestia ta w żadnym wypadku nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, przedmiotowe zawiadomienie, jak każdy inny dowód, winno doczekać się obiektywnej oceny ze strony organu zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii standardami. Należy w tym miejscu dodać, że strona skarżąca konsekwentnie zaprzecza twierdzeniom Spółki płynącym z przedmiotowego zawiadomienia. Zdaniem skarżącego ustalenia te oparte są na domniemaniach, nie znajdują odzwierciedlenia w faktach. Skarżący podaje przy tym szereg dostrzeżonych wątpliwości, którymi pomimo stwierdzonego wyżej obowiązku wszechstronnego zbadania stany faktycznego sprawy organ w ogóle nie zajmuje się zawierzając całkowicie ustaleniom Spółki. W ocenie Sądu, bez zbadania i odniesienia się do podnoszonych przez stronę kwestii nie można przyjmować (niejako z góry) zasadności stanowiska Spółki. Przedmiotowe zawiadomie-nie powinno zostać skonfrontowane z innymi dowodami, w tym również wyjaśnieniami strony. Dokonując oceny poszczególnych dowodów organ powinien w sposób niezwykle szczegółowy odnieść się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dopiero w oparciu o całokształt ustalonych okoliczności organ byłby uprawniony do zajęcia stanowiska w kwestii czy rodzące obowiązek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce i jaka była jego wielkość. Stanowisko takie winno być następnie poparte logicznym i spójnym wyjaśnieniem. W ocenie Sądu organ drugiej instancji nie spełnił w/w postulatów, co potwierdzają zarówno dokumentacja sprawy, jak i uzasadnienie zapadłej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego zgodnie z przywołanymi regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym w celu zbadania, czy w sprawie doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej skutkującego koniecznością określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ powinien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ewentualne dalsze wyjaśnienia Spółki konfrontowane z zarzutami skarżącego będą wskazywały na istotne wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.