I SA/Rz 737/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nr [...], z dnia .[...] marca 2012r. nr [...], z dnia [...] marca 2012r. nr [...], z dnia [...] marca 2012r. nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka z o.o z siedzibą w Z. kwotę 800zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. nakazuje zwrot na rzecz "A" Spółka z o.o z siedzibą w Z. kwotę 144zł tytułem nadpłaconego wpisu od skarg. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje własne z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], nr [...] oraz nr [...], odmawiające uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanych w dniu [...] października 2010 r., nr [...], oraz w dniu [...] lutego 2010 r. nr [...], nr [...] oraz [...] w przedmiocie odmowy A Sp. z o.o. ( zwanej dalej spółką lub skarżącą) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie faktur VAT Nr S0I/000032, S0I/000033 i S0I/000034 z dnia 23 lutego 2009 r., S01/000007 do S01000014 z dnia 18 lutego 2009 r., S01/000005 z dnia 4 lutego 2009 r., S01/000019 do S01/000021, S01000023, S01/000025 oraz S01/000027 do S01/000030 z dnia 20 lutego 2009 i 23 lutego 2009r. A Sp. z o.o. nabyła od B Sp. z o.o. z R. samochody marki Ford Fiesta oraz Ford Focus. Podatek akcyzowy należny z tytułu ostatniej czynności opodatkowanej w obrocie tymi samochodami uiściły C Sp. z o.o. z R. i D Sp. z o.o. z W. W dniach wystawienia faktur B Sp. z o.o. złożyła do Prezydenta Miasta R. wnioski o rejestrację przedmiotowych samochodów. Tego samego dnia otrzymała tablice rejestracyjne, stosowne pozwolenia czasowe, nalepki kontrolne na szyby i znaki legalizacyjne. W dniach 2 marca 2009 r., 23, 12, 26 i 27 lutego 2009 r. wydane zostały decyzje rejestracyjne, którymi dokonano ostatecznej rejestracji zgłoszonych pojazdów. Następnie, na podstawie faktur samochody zostały sprzedane do E w Estonii, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a A Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodu osobowego. Decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] oraz z dnia (...) września 2009 r., nr [...], nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, przyjmując, że samochody te w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terytorium kraju. Stanowisko organu I instancji podtrzymane zostało następnie przez Dyrektora Izby Celnej. W dniu [...] listopada 2011 r. wszystkie decyzje rejestracyjne zostały uchylone przez Prezydenta Miasta R. wobec stwierdzenia, że zostały podpisane a dowody rejestracyjne odebrane przez B Sp. z o.o., która nie była już właścicielem pojazdów. Wobec powyższego A Sp. z o.o. działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wniosła o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz o uchylenie tych decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], z dnia 20 marca 2012 r. nr [...], nr [...] i nr [...] wydanymi w wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Celnej, odmówił uchylenia tych decyzji. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się spółka. We wniesionych przez siebie odwołaniach zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") poprzez zaniedbanie obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, naruszenie art. 107 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ze zm. ) poprzez przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę zwrot "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochód osobowy" oznacza niezarejestrowany zarówno w oparciu o art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ) Prawo o ruchu drogowym (dalej w skrócie "P.r.d.") jak i niezarejestrowany czasowo na podstawie art. 74 P.r.d. Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzje własne w mocy. W uzasadnieniach wskazał, że skarżąca domagając się wznowienia postępowania powoływała się na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych podczas gdy decyzje Prezydenta Miasta R. zostały wydane po wydaniu przedmiotowych decyzji, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania. Użyty w tym przepisie zwrot "nowe" dotyczy bowiem okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były organowi znane. Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził również istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tzn., wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wskazał organ podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego była decyzja o czasowej rejestracji a nie stałej a ponadto uchylenie stałej decyzji o rejestracji wywołuje skutek ex nunc i pozostaje bez wpływu na treść decyzji. Stwierdzenie, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego było wydanie decyzji o rejestracji czasowej a nie stałej organ wywiódł z art. 74 ust. 2 P.r.d. rozróżniającego dwa rodzaje rejestracji czasowych: dokonywanej z urzędu i na wniosek. Z faktu, że rejestracji czasowej z urzędu dokonuje się zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w przypadku wystąpienia z wnioskiem o rejestrację stałą organ wywiódł, że już w chwili wydania decyzji o rejestracji czasowej odpada możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi zarzucając decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. nr 78, poz. 483 ) poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz połączenie spraw do wspólnego rozpoznania. W uzasadnieniach podniosła argumenty tożsame z tymi, które konsekwentnie podnosiła w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując z kolei argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych granicach, Sąd uchylił decyzje, przyznając w większości rację stronie skarżącej. Przedmiotem postępowania są decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania a spór dotyczy przesłanek uchylenia lub zmiany w tym trybie decyzji odmawiających zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie decyzji uchylających decyzje rejestracyjne pojazdów i sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Mianowicie odmawiając zwrotu podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej miał na uwadze fakt wcześniejszej rejestracji pojazdów, oraz poprzedzające te decyzje rejestracje czasowe wydane w dniu zgłoszenia wniosków o rejestrację. Jak się później okazało decyzje rejestracyjne ( dalej określanej jako stałe ) na skutek wznowienia postępowania uchylono i odmówiono rejestracji pojazdów. Wobec powyższego powstał spór jaki wpływ i czy w ogóle, na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wywiera późniejsze uchylenie stałych decyzji rejestracyjnych i odmowa rejestracji pojazdów i czy w takiej sytuacji mamy do czynienia z niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju samochodami osobowymi. Zdaniem organu, decyzje na które powoływała się spółka nie stanowiły ani nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani też nie mogły być podstawą uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W toku postępowania bezsporne stało się, że okoliczności na które powołuje się strona skarżąca nie mogą uchodzić za podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Broniąca tego stanowiska skarżąca, pod wpływem argumentacji organu, wycofała się z niego, zarzucając organowi nie pouczenie o prawidłowej podstawie do wznowienia postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Niewątpliwie, z uwagi na to, że decyzje uchylające decyzje o rejestracji pojazdu zostały wydane później niż decyzje o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, nie można mówić o zaistnieniu nowych okoliczności. Kwestia ta przestała być w trakcie postępowania przedmiotem sporu, a argumentacja organu w tym zakresie była w pełni zasadna, w związku z czym Sąd zaniechał dalszych rozważań w tym zakresie, przedmiotem ich zaś czyniąc kwestię ziszczenia przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Tytułem wstępu wskazać należy, że postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie tego postępowania bada się dopuszczalność wznowienia. Na tym etapie weryfikuje się, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej, czy został zachowany termin do złożenia takiego żądania w przypadku, gdy przepisy ustawy wprowadzają takie ograniczenie oraz czy wskazana została ustawowa podstawa wznowienia (vide art. 243 § 1 O. p.). Na tym etapie nie ocenia się zaś przesłanek wznowienia. Dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania następuje etap rozpoznawczy. Postanowienie takie stanowi bowiem podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i stwierdzenia, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły (vide art. 243 § 2 O. p.). Oznacza to, że samo wznowienie postępowania nie decyduje jeszcze, że okoliczność wskazana we wniosku w rzeczywistości istniała, wykazać to ma dopiero przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze w wyniku którego organ uchyli bądź utrzyma w mocy wcześniejszą decyzję. Podstawą do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. jest uchylenie lub zmiana decyzji, która była podstawą wydania tej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na jej treść. W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie jak i wśród przedstawicieli doktryny panuje zgodny pogląd, że chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej, sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Niewątpliwie decyzja o rejestracji pojazdu dla decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ma właśnie takie znaczenie. Negatywną przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest fakt uprzedniej rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju, którego stwierdzenie możliwe jest tylko na podstawie decyzji o rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmawiając zwrotu podatku akcyzowego nie dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie rejestracji pojazdów lecz oparł się w tym zakresie na decyzji stwierdzającej powyższą okoliczność. Równocześnie brak tej decyzji, w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek stanowi podstawę zwrotu tego podatku. Nie ma przy tym racji organ twierdząc, że podstawą wydania decyzji o odmowie zwrotu akcyzy była decyzja o czasowej rejestracji pojazdu. Zgodnie z art. 74 ust. 2 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c)przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. ( który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. ( art. 74 ust.3 P.r.d. ) Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała. W związku z powyższym powoływanie się przez organ, że podstawą odmowy zwrotu akcyzy była decyzja czasowa w sytuacji, gdy w chwili wydawania tej decyzji w obrocie prawnym była już decyzja stała jest nieuprawnione. Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Zatem należy wskazać, że nie chodzi tu o rejestrację czasową i to zarówno tą o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i ust. 2 pkt 2. Nie można również zgodzić się z argumentacją organu, że nawet jeśliby przyjąć, że decyzjami, na podstawie których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego były decyzja o rejestracji stałej to i tak pozostaje to bez wpływu na jej treść, gdyż jej uchylenie wywołuje skutek ex nunc czyli od chwili wydania a zatem na dzień wydania decyzji odmawiającej zwrot podatku akcyzowego samochody były zarejestrowane. Taka argumentacja organu sprzeciwia się instytucji wznowienia postępowania, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 w tym w § 1 pkt 7 O.p. Należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe. Jak już wskazano wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania powoduje, że sprawa jest rozpoznawana od nowa w granicach wniosku o wznowienie postępowania. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 P.p.s.a. Kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania Sądu uchylił również poprzedzające je decyzje działając w oparciu o art. 135 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ obowiązany będzie jeszcze raz przeanalizować kwestię przesłanek zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, mając na uwadze powyższe wskazania. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200, 205 § 1 i 209 P.p.s.a.