C-492/04

Sprawa C‑492/04 Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH przeciwko Finanzamt Emmendingen (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Baden-Württemberg) Artykuł 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu – Swobodny przepływ kapitału – Swoboda przedsiębiorczości – Podatki – Podatek dochodowy od osób prawnych – Umowa pożyczki pomiędzy spółkami – Pożyczkobiorca będący spółką rezydentem – Udzielająca pożyczki spółka będąca wspólnikiem lub akcjonariuszem mająca siedzibę w państwie trzecim – Pojęcie „znaczny udział” – Spłata odsetek z tytułu pożyczki – Kwalifikacja – Ukryta wypłata zysku Streszczenie postanowienia Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania (art. 43 WE i 56 WE) Przepis krajowy, na podstawie którego odsetki z tytułu pożyczki zapłacone przez spółkę kapitałową będącą rezydentem na rzecz wspólnika lub akcjonariusza nierezydenta posiadającego znaczny udział w kapitale tej spółki są w pewnych warunkach uważane za ukrytą wypłatę zysku, podlegającą opodatkowaniu po stronie spółki będącej pożyczkobiorcą, zdecydowanie wywiera wpływ na korzystanie ze swobody działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 WE i nast. Nawet jeżeliby przyjąć, że przepis taki wywołuje skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody działalności gospodarczej i w żadnym przypadku nie uzasadniają odrębnej analizy tychże przepisów w świetle art. 56 WE–58 WE. W związku z tym na art. 43 WE i nast. nie można się powoływać w sytuacji, w której spółka państwa trzeciego posiada udział dający jej decydujący wpływ na decyzje i działalność spółki z jednego z państw członkowskich. W istocie do rozdziału traktatu dotyczącego swobody działalności gospodarczej nie zawiera on żadnego przepisu, który rozciąga jego zakres zastosowania na obywatela państwa trzeciego, który miałby siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, celem tego rozdziału jest zagwarantowanie swobody działalności gospodarczej na rzecz obywateli państw członkowskich. (por. pkt 25, 27, 28 i sentencja) POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 10 maja 2007 r.(*) Artykuł 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu – Swobodny przepływ kapitału – Swoboda przedsiębiorczości – Podatki – Podatek dochodowy od osób prawnych – Umowa pożyczki pomiędzy spółkami – Pożyczkobiorca będący spółką rezydentem – Udzielająca pożyczki spółka będąca wspólnikiem lub akcjonariuszem mająca siedzibę w państwie trzecim – Pojęcie „znaczny udział” – Spłata odsetek z tytułu pożyczki – Kwalifikacja – Ukryta wypłata zysku W sprawie C‑492/04 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Baden‑Württemberg (Niemcy), postanowieniem z dnia 14 października 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 grudnia 2004 r., w postępowaniu: Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH przeciwko Finanzamt Emmendingen, TRYBUNAŁ (czwarta izba), w składzie: K. Lenaerts (sprawozdawca), prezes izby, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský i T. von Danwitz, sędziowie, rzecznik generalny: Y. Bot, sekretarz: R. Grass, stanowiąc w drodze postanowienia z uzasadnieniem, zgodnie z art. 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, wydaje następujące Postanowienie 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56–58 WE. 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu powstałego w wyniku decyzji, na mocy której Finanzamt Emmendingen (zwany dalej „Finanzamt”) zakwalifikował jako ukrytą wypłatę zysku spłatę odsetek przez spółkę prawa niemieckiego Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH (zwaną dalej „skarżącą”), na rzecz jej szwajcarskiego akcjonariusza, spółki Lasertec AG (zwanej dalej „Lasertekiem”), w celu ustalenia podatku należnego od skarżącej.  Uregulowanie krajowe 3        Paragraf 8a Körperschaftsteuergesetz, (ustawy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”), zatytułowany „Kapitał otrzymany z tytułu pożyczki od akcjonariuszy”, został wprowadzony przez Standortsicherungsgesetz z dnia 13 września 1993 r. (ustawę o poprawie warunków podatkowych w celu zabezpieczenia konkurencyjności Niemiec jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, BGBl., 1993 I, str. 1569). Zgodnie z postanowieniem odsyłającym ustawa ta weszła w życie w dniu 14 września 1993 r. 4        Paragraf 8a w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych zawierał następujące postanowienia: „1. Zwrot kapitału obcego, który spółka kapitałowa podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu otrzymała od wspólnika lub akcjonariusza niekorzystającego z kredytu podatkowego i posiadającego w trakcie danego roku obrotowego znaczny udział w kapitale spółki, uważany będzie za ukrytą wypłatę zysku: […] 2) w przypadku gdy uzgodniona spłata obliczana jest na podstawie udziału w kapitale oraz gdy kapitał obcy przekroczy w ciągu danego roku obrotowego potrójną wartość kapitału zakładowego będącego w posiadaniu danego wspólnika lub akcjonariusza, chyba że spółka mogła uzyskać taką pożyczkę od osoby trzeciej na tych samych warunkach lub też chodzi o pożyczkę przeznaczoną na finansowanie zwykłych transakcji bankowych […]. 2. Udział posiadany przez wspólnika lub akcjonariusza w kapitale własnym stanowi ułamek kapitału własnego spółki kapitałowej, według stanu na koniec poprzedzającego roku, który odpowiada udziałowi akcjonariusza w kapitale subskrybowanym. Kapitał własny stanowi kapitał subskrybowany pomniejszony o jeszcze niewniesione wkłady […]. 3. Ze znacznym udziałem mamy do czynienia wtedy, gdy dany wspólnik lub akcjonariusz posiada bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki osobowej ponad jedną czwartą początkowego lub nominalnego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tak samo jest, w przypadku gdy wspólnik lub akcjonariusz posiada ponad jedną czwartą kapitału łącznie z innymi wspólnikami lub akcjonariuszami, z którymi jest stowarzyszony lub którzy go kontrolują, lub też których on kontroluje, lub którzy są kontrolowani razem z nim. Wspólnik lub akcjonariusz nieposiadający znacznego udziału jest uważany za wspólnika lub akcjonariusza posiadającego znaczny udział, wówczas, gdy wywiera on niezależnie lub we współpracy z innymi wspólnikami lub akcjonariuszami dominujący wpływ na spółkę kapitałową”. 5        Z postanowienia odsyłającego wynika, że w szczególności akcjonariusze niebędący rezydentami zasadniczo nie mają prawa do kredytu podatkowego. 6        Na podstawie § 54 ust. 6a KStG, art. 8a był stosowany z początkiem roku obrachunkowego następującego po dniu 31 grudnia 1993 r.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 7        Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego, która została utworzona aktem notarialnym z dnia 12 września 1994 r. Podlega ona nieograniczonemu opodatkowaniu w Niemczech. 8        W chwili zaistnienia okoliczności stanu faktycznego kapitał zakładowy skarżącej wynoszący 300 000 DEM znajdował się w posiadaniu U.G. Papkego, w wysokości 100 000 DEM oraz Laserteca w wysokości 200 000 DEM. 9        Zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego skarżącej wkład na kapitał początkowy powinien być wniesiony niezwłocznie do wysokości jednej czwartej kapitału subskrybowanego, podczas gdy pozostała część powinna zostać wniesiona na żądanie zarządu. 10      Na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 1995 r. Lasertec udzielił skarżącej pożyczki w wysokości 700 000 DEM. Początkowo umowę zawarto na okres dwóch lat. Kwota pożyczki wraz z należnymi odsetkami powinna być zwracana w kwartalnych ratach w wysokości 34 000 DEM. Kwota odsetek związanych z tą pożyczką wyniosła w 1995 r. 48 132,64 DEM. 11      W ramach kontroli przeprowadzonej w sierpniu 1997 r. dotyczącej roku obrotowego 1995 inspektor podatkowy stwierdził, że do dnia 10 stycznia 1995 r. nie wniesiono wkładów na pokrycie pozostałej części subskrybowanego kapitału zakładowego. W związku z tym jego zdaniem należało obniżyć wysokość subskrybowanego kapitału (to znaczy 300 000 DEM) o kwotę stanowiącą wartość niewniesionych do dnia 31 grudnia 1994 r. wkładów (to znaczy 225 000 DEM). Inspektor podatkowy uznał w związku z tym, że posiadany przez Laserteca udział w kapitale zakładowym skarżącej wynosił na ten dzień 50 000 DEM. Ponieważ pożyczka udzielona skarżącej przez Laserteca powinna zostać uznana za „kapitał obcy”, inspektor, na podstawie § 8a KStG, odliczył od kwoty tej pożyczki (700 000 DEM) trzykrotność kapitału zakładowego posiadanego przez Laserteca w kapitale własnym skarżącej (150 000 DEM). Część odsetek za 1995 r., odpowiadająca różnicy w wysokości 550 000 DEM, tj. 37 818 DEM, została zakwalifikowana w celu ustalenia podatku należnego od skarżącej za „ukrytą wypłatę zysku”. 12      Finanzamt Emmendingen w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 15 czerwca 1998 r. stwierdził, iż zgodnie z § 8a KStG kwota spornych odsetek powinna zostać przekwalifikowana jako ukryta wypłata zysku i powinna zostać opodatkowana. W związku z powyższym dokonał korekty zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 1995, ustalając go na kwotę 16 207 DEM. 13      W dniu 2 lipca 1998 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało oddalone decyzją Finanzamt z dnia 22 lutego 1999 r. Następnie, w dniu 22 marca 1999 r. wniosła odwołanie od tej decyzji do Finanzgericht Baden‑Württemberg. 14      W tych okolicznościach Finanzgericht Baden‑Württemberg postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy art. 57 ust. 1 WE należy interpretować w ten sposób, że przez ograniczenia przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi »istniejące« w dniu 31 grudnia 1993 r. należy rozumieć takie ograniczenia, w stosunku do których ustawodawca krajowy zakończył już w tej dacie procedurę ustawodawczą, czy też ograniczenia, które na mocy przepisów krajowych były już stosowane w tej dacie do zaistniałych wcześniej okoliczności faktycznych? 2)      Czy art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, że częściowe opodatkowanie spłat odsetek dokonanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w jednym z państw członkowskich na rzecz pożyczkodawcy z siedzibą w państwie trzecim, który równocześnie jest wspólnikiem tej spółki, poprzez zrównanie go z wypłatą zysku, jest zakazane ze względu na to, że stanowi arbitralną dyskryminację lub ukryte ograniczenie swobodnego przepływu kapitału między danym państwem członkowskim a państwem trzecim?”.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych 15      Na mocy art. 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu Trybunału, jeżeli odpowiedź na pytanie może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa, Trybunał może orzec postanowieniem z uzasadnieniem. 16      W pytaniach sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy uregulowanie krajowe, na podstawie którego odsetki wynikające z umowy pożyczki spłacane przez spółkę kapitałową będącą rezydentem wspólnikowi mającemu siedzibę w państwie trzecim i posiadającemu znaczny udział w kapitale tej spółki, są w pewnych warunkach uważane za ukrytą wypłatę zysku, podlegającą opodatkowaniu po stronie pożyczkobiorcy, który jest spółką będącą rezydentem, jest zgodne z postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału. 17      Rząd francuski i Komisja Wspólnot Europejskich utrzymują, iż sporny przepis krajowy może być rozważany jedynie w świetle swobody działalności gospodarczej, a nie w świetle swobody przepływu kapitału. Obydwie strony zasadniczo podnoszą, iż przepis ten dotyczy wyłącznie nabycia znacznego udziału, który może dawać decydujący wpływ na spółkę, w której udział jest posiadany, oraz że tym samym przepis ten należy wyłącznie do przedmiotowego zakresu zastosowania swobody działalności gospodarczej. 18      W tych okolicznościach to do Trybunału należy ustalenie, w świetle której wolności należy dokonać oceny wspomnianego przepisu. 19      W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w celu ustalenia, czy dany przepis krajowy należy do jednej czy też do drugiej swobody przepływu, należy uwzględnić cel tego przepisu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I‑7995, pkt 31–33; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. str. I‑9521, pkt 34 i 44–49; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. str. I‑11673, pkt 37 i 38, oraz w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. str. I‑11753, pkt 36, a także wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. str. I‑2107, pkt 26–34). 20      W ten sposób przepisy krajowe dotyczące posiadania udziału umożliwiającego wywieranie oznaczonego wpływu na decyzje danej spółki oraz określenie jej działalności należą do przedmiotowego zakresu zastosowania przepisów traktatu WE dotyczących swobody działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 22; ww. wyroki w sprawach: Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31, oraz Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 27). 21      W postępowaniu przed sądem krajowym sporny przepis krajowy ma zastosowanie do sytuacji, w których pożyczkodawca będący spółką nierezydentem posiada znaczny udział w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy będącym spółką rezydentem, to znaczy udział większy niż 25%. 22      Zrównanie posiadania takiego udziału z posiadaniem mniejszego udziału, przyznającego jednak decydujący wpływ na daną spółkę, dowodzi, co podkreśliła Komisja w pisemnych uwagach, iż w zamiarze ustawodawcy niemieckiego sporny przepis ma być stosowany, niezależnie od określonego progu, do udziałów umożliwiających wywieranie oznaczonego wpływu na decyzje danej spółki oraz określanie jej działalności w rozumieniu orzecznictwa ww. w pkt 20 niniejszego postanowienia (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 28). 23      Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że pożyczkodawca, spółka Lasertec, posiada dwie trzecie kapitału zakładowego skarżącej, będącej spółką pożyczkobiorcą. Niezaprzeczalnie taki udział daje Lasertecowi decydujący wpływ na decyzję oraz działalność skarżącej (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 32). 24      Z powyższego wynika, że niniejsza sprawa należy wyłącznie do przedmiotowego zakresu zastosowania przepisów traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej. 25      Nawet jeżeliby przyjąć, że sporny przepis, jak twierdzi skarżąca, wywołuje skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody działalności gospodarczej, tak jak to stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑324/00 Lankhorst‑Hohorst, Rec. str. I‑11779, i w żadnym przypadku nie uzasadniają odrębnej analizy tychże przepisów w świetle art. 56–58 WE (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33, Fidium Finanz, pkt 48 i 49, a także Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 34). 26      W związku z tym nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na przedstawione pytania w świetle przepisów dotyczących swobodnego przepływu kapitałów. 27      Odnośnie do rozdziału traktatu dotyczącego swobody działalności gospodarczej, to nie zawiera on żadnego przepisu, który rozciąga jego zakres zastosowania na obywatela państwa trzeciego, który miałby siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z tym, co stwierdził Trybunał w swojej opinii 1/94 z dnia 15 listopada 1994 r., Rec. str. I‑5267, pkt 81, celem tego rozdziału jest zagwarantowanie swobody działalności gospodarczej na rzecz obywateli państw członkowskich. W związku z tym na art. 43 WE i nast. nie można się powoływać w sytuacji, w której spółka państwa trzeciego posiada udział dający jej decydujący wpływ na decyzje i działalność spółki z jednego z państw członkowskich (zob. analogicznie odnośnie do swobodnego świadczenia usług ww. wyrok w sprawie Fidium Finanz, pkt 25). 28      Mając na uwadze powyższe, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż przepis krajowy, na podstawie którego odsetki z tytułu pożyczki zapłacone przez spółkę kapitałową będącą rezydentem na rzecz wspólnika lub akcjonariusza nierezydenta posiadającego znaczny udział w kapitale tej spółki są w pewnych warunkach uważane za ukrytą wypłatę zysku, podlegającą opodatkowaniu po stronie spółki będącej pożyczkobiorcą, zdecydowanie wywiera wpływ na korzystanie ze swobody działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 i nast. WE. Nie można powoływać się na te przepisy w sytuacji dotyczącej spółki państwa trzeciego.  W przedmiocie kosztów 29      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: Przepis krajowy, na podstawie którego odsetki z tytułu pożyczki zapłacone przez spółkę kapitałową będącą rezydentem na rzecz wspólnika lub akcjonariusza nierezydenta posiadającego znaczny udział w kapitale tej spółki, są w pewnych warunkach uważane za ukrytą wypłatę zysku, podlegającą opodatkowaniu po stronie spółki będącej pożyczkobiorcą, zdecydowanie wywiera wpływ na korzystanie ze swobody działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 i nast. WE. Nie można powoływać się na te przepisy w sytuacji dotyczącej spółki państwa trzeciego. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.