C-124/07

Sprawa C‑124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden) Szósta dyrektywa VAT – Świadczenie usług związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi – Brokerzy i pośrednicy ubezpieczeniowi Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. a)) Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, że broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu. (por. pkt 29; sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 3 kwietnia 2008 r.(*) Szósta dyrektywa VAT – Świadczenie usług związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi – Brokerzy i pośrednicy ubezpieczeniowi W sprawie C‑124/07 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 9 lutego 2007 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 marca 2007 r., w postępowaniu: J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: E. Sharpston, sekretarz: M. Ferreira, główny administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 stycznia 2008 r., rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu rządu niderlandzkiego przez C. Wissels oraz M. de Mol, działające w charakterze pełnomocników, –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Bryanston-Cross oraz P. Harrisa, działających w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala, A. Weimara oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy J.C.M. Beheer BV, spółką prawa niderlandzkiego, a Staatssecretaris van Financiën, w przedmiocie określenia zaległości w podatku obrotowym za okres od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w kwocie 55 561 NLG (25 244 EUR).  Ramy prawne  Szósta dyrektywa 3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. 4        Artykuł 13 szóstej dyrektywy zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju” stanowi: „[…] B.      Pozostałe zwolnienia Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]; [...]”  Uregulowania krajowe 5        Artykuł 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym, zwanej dalej „Wet OB. 1968”), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, stanowi: „Podatek zwany »podatkiem obrotowym« pobierany jest od: a.      dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych na terytorium Niderlandów przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; […]” 6        Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. k) Wet OB. 1968, który transponuje art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy do niderlandzkiego porządku prawnego: „1.      Z zastrzeżeniem warunków, które mogą być określone w drodze rozporządzenia, zwolnione od podatku są: […] k.      ubezpieczenia i usługi świadczone przez pośredników ubezpieczeniowych; […]”  Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 7        Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym działa w charakterze agenta VDL Polisassuradeuren BV (zwanej dalej „VDL”), będącej spółką prawa niderlandzkiego, która sama wykonuje działalność brokerską i pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. 8        VDL występuje, po pierwsze, jako pośrednik przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a po drugie, jako „autoryzowany agent” kilku zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tej działalności VDL samodzielnie zawiera umowy ubezpieczeniowe w imieniu tych ostatnich. 9        Działalność, którą skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym wykonuje w imieniu i na rachunek VDL, obejmuje zawieranie umów ubezpieczeniowych, przekazywanie polis ubezpieczeniowych, wystawianie polis, regulowanie prowizji, przekazywanie informacji zakładom ubezpieczeniowym i posiadaczom polis. Ponadto, z własnej inicjatywy i w sposób samodzielny, oferuje ona nowe ubezpieczenia i zawiera odpowiednie umowy. 10      Zgodnie z umową zawartą pomiędzy VDL i skarżącą ta ostatnia otrzymuje od VDL, w zamian za świadczone jej usługi, wynagrodzenie wynoszące 80% prowizji wypłacanych VDL z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. W razie rozwiązania umowy ubezpieczenia skarżąca jest zobowiązana do zwrotu części wypłaconego jej wynagrodzenia proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy. 11      Wobec skarżącej wydana została decyzja określająca zaległość w podatku obrotowym za okres od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w kwocie 55 561 NLG (25 244 EUR). 12      Po nieskutecznym odwołaniu od tej decyzji i po oddaleniu skargi wniesionej do Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, z uzasadnieniem, że skarżąca nie może powoływać się na art. 11 ust. 1 lit. k) Wet OB. 1968, skarżąca wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego. 13      Uznając, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nią sporu wymaga wykładni prawa wspólnotowego, Hoge Raad der Nederlanden postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy przepis art. 13 część B – wprowadzenie oraz lit. a) – szóstej dyrektywy obejmuje działalność osoby (prawnej), która wykonuje działalność charakterystyczną i zasadniczą dla brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego w przypadku, gdy przy zawieraniu umów ubezpieczenia działa ona w imieniu innego brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego?”  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 14      W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. s. I‑13711, pkt 36, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. s. I‑1719, pkt 24, oraz z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C‑453/05 Ludwig, Zb.Orz., s. I‑5083, pkt 21). 15      Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. s. I‑1951, pkt 23 oraz ww. wyroki w sprawach Arthur Andersen, pkt 25 i Ludwig, pkt 22). 16      Aby na pytanie prejudycjalne udzielić użytecznej odpowiedzi należy określić, czy, niezależnie od okoliczności, że skarżącą wiąże jedynie pośredni stosunek z jedną ze stron umowy ubezpieczenia, do zawarcia której się przyczynia, za pośrednictwem innego podatnika pozostającego w bezpośrednim stosunku z tą stroną, z którym to podatnikiem skarżąca związana jest umownie, usługi świadczone przez nią w celu zawarcia umowy ubezpieczenia mimo wszystko należą do usług związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. 17      W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności (zob. Podobnie ww. wyrok w sprawie Arthur Andersen, pkt 32). 18      W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, czynności wykonywane przez skarżącą, opisane w pkt 9 niniejszego wyroku, są bez wątpienia charakterystyczne dla działalności brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego. 19      Po drugie, należy stwierdzić, że ani szósta dyrektywa, ani dyrektywa Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. L 26, s. 14) nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do zawarcia której się on przyczynił. 20      Jednak w pkt 4 ww. wyroku w sprawie Taksatorringen, na który powołuje się sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, Trybunał orzekł, że pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. 21      W tym zakresie rząd niderlandzki podkreśla, że skarżąca nie pozostaje w jakimkolwiek stosunku z ubezpieczycielami, lecz działa na rachunek i w imieniu VDL, która jest rzeczywistym brokerem i pośrednikiem ubezpieczeniowym. Rząd ten z powyższego wywodzi, że skarżąca nie może powoływać się na zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy w odniesieniu do usług, które świadczy jako broker i pośrednik ubezpieczeniowy. Wynika to w szczególności z pkt 44 ww. wyroku w sprawie Taksatorringen i z pkt 33 ww. wyroku w sprawie Arthur Andersen. 22      Jednakże teza rządu niderlandzkiego dotycząca stosunku, jaki powinien istnieć pomiędzy agentem i brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, z jednej strony, a stronami umowy ubezpieczenia, z  drugiej, nie może zostać przyjęta. 23      Po pierwsze, z postanowienia sądu krajowego wynika, że chociaż skarżąca formalnie nie jest związana umownie z ubezpieczycielami, na których rachunek działa VDL, to jednak pozostaje ona z nimi w pośrednim stosunku. Dzięki umowie z VDL, która to spółka ze swej strony pozostaje w stosunku umownym z ubezpieczycielami, skarżąca, działając w imieniu i na rachunek VDL, związana jest z nimi w sposób pośredni. 24      Należy podkreślić, że w orzeczeniach, na których rząd niderlandzki opiera swą interpretację, Trybunał nie określił charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem lub brokerem ubezpieczeniowym ze stronami umów ubezpieczenia, a zatem nie ograniczył charakteru tego stosunku do jakiejś konkretnej formy. 25      Chociaż Trybunał uznał, że czynności podatników, których dotyczyły ww. sprawy Taksatorringen i Arthur Andersen, ze swej istoty nie należały do czynności pokrewnych transakcjom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, to jednak nie przeprowadził on analizy stosunku wiążącego tych podatników z ubezpieczycielami i ubezpieczonymi (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Taksatorringen, pkt 44 i 46, oraz Arthur Andersen, pkt 36). 26      W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent VDL, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia. 27      Po drugie, brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych [transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” [zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 64; w odniesieniu do art. 13 część B pkt 6 tej dyrektywy, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 67, oraz w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 34]. 28      W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35]. 29      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.  W przedmiocie kosztów 30      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu. * Język postępowania: niderlandzki.