C-221/20

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 28 października 2021 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 92/83/EWG – Podatki akcyzowe – Piwo – Artykuł 4 ust. 2 – Możliwość stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa produkowanego przez niezależne małe browary – Traktowanie dwóch lub więcej małych browarów jako jednego niezależnego małego browaru – Obowiązek transpozycji W sprawach połączonych C‑221/20 i C‑223/20 mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny, Finlandia) postanowieniami z dnia 20 maja 2020 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 28 maja 2020 r., w postępowaniach: A Oy (C‑221/20), B Oy (C‑223/20), przy udziale: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, TRYBUNAŁ (siódma izba), w składzie: I. Ziemele (sprawozdawczyni), prezes szóstej izby, pełniąca obowiązki prezesa siódmej izby, P. G. Xuereb i A. Kumin, sędziowie, rzecznik generalny: E. Tanchev, sekretarz: C. Strömholm, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 1 lipca 2021 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu A Oy i B Oy – J. Hopsu, varatuomari, – w imieniu rządu fińskiego – M. Pere, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał A. Maddalo, avvocato dello Stato, – w imieniu Komisji Europejskiej – C. Perrin, I. Koskinen i M. Huttunen, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21). Wnioski te złożono w ramach postępowań wszczętych przez A Oy (C‑221/20) i B Oy (C‑223/20), spółek piwowarskich, w przedmiocie odmowy potraktowania ich jako niezależnego małego browaru do celów uzyskania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 92/83 Artykuł 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83 stanowi: „1.   Państwa członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów: – stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200000 hl piwa rocznie; – stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. 2.   Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie »niezależny, mały browar« rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar”. Dyrektywa 92/84 Motyw siódmy dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 29), stanowi: „[M]etody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej zarówno od ciężaru właściwego, jak i od zawartości alkoholu w tym wyrobie”. Prawo fińskie Paragraf 9 akapity pierwszy i trzeci alkoholi- ja alkoholijuomaverolaki (1471/1994) [ustawy o podatku od alkoholu i napojów alkoholowych (1471/1994)] w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowi: „Jeżeli podatnik może w wiarygodny sposób wykazać, że piwo zostało uwarzone w przedsiębiorstwie prawnie i ekonomicznie niezależnym od innych przedsiębiorstw z tej samej branży, którego produkcja piwa w roku kalendarzowym nie przekracza 10000000 litrów, podatek od napojów alkoholowych, który należy uiścić od piwa, obniża się: 1) o 50%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo nie przekracza 200000 litrów; 2) o 30%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 200000, ale nie więcej niż 3000000 litrów; 3) o 20%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 3000000, ale nie więcej niż 5500000 litrów; 4) o 10%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 5500000, ale nie więcej niż 10000000 litrów; […] W przypadku dwóch lub więcej browarów w rozumieniu akapitu pierwszego, które współpracują ze sobą w zakresie produkcji lub działalności operacyjnej, nie uznaje się, że oznacza to, iż istnieje między nimi stosunek prawnej lub ekonomicznej zależności. Za współpracę w zakresie produkcji lub działalności operacyjnej uważa się zaopatrzenie w surowce i materiały potrzebne do produkcji piwa, a także opakowywanie piwa, marketing i dystrybucję. Ustęp ten znajduje jednak zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że łączna wielkość produkcji piwa w obu przedsiębiorstwach wynosi w roku kalendarzowym nie więcej niż 10000000 litrów”. Paragraf 9 akapity pierwszy i trzeci ustawy o podatku od alkoholu i napojów alkoholowych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi: „Jeżeli podatnik może w wiarygodny sposób wykazać, że piwo zostało uwarzone w przedsiębiorstwie prawnie i ekonomicznie niezależnym od innych przedsiębiorstw z tej samej branży, którego produkcja piwa w roku kalendarzowym nie przekracza 15000000 litrów, podatek od napojów alkoholowych, który należy uiścić od piwa, obniża się: 1) o 50%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo nie przekracza 500000 litrów; 2) o 30%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 500000, ale nie więcej niż 3000000 litrów; 3) o 20%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 3000000, ale nie więcej niż 5500000 litrów; 4) o 10%, jeżeli ilość piwa produkowana w roku kalendarzowym przez to przedsiębiorstwo wynosi więcej niż 5500000, ale nie więcej niż 10000000 litrów; […] W przypadku dwóch lub więcej browarów w rozumieniu akapitu pierwszego, które współpracują ze sobą w zakresie produkcji lub działalności operacyjnej, nie uznaje się, że oznacza to, iż istnieje między nimi stosunek prawnej lub ekonomicznej zależności. Za współpracę w zakresie produkcji lub działalności operacyjnej uważa się zaopatrzenie w surowce i materiały potrzebne do produkcji piwa, a także opakowywanie piwa, marketing i dystrybucję. Ustęp ten znajduje jednak zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że łączna wielkość produkcji piwa w obu przedsiębiorstwach wynosi w roku kalendarzowym nie więcej niż 15000000 litrów”. Postępowania główne i pytania prejudycjalne W latach 2015 i 2016 Tulli (organ administracji celnej, Finlandia) przeprowadził kontrole w A i B, przedsiębiorstwach zajmujących się między innymi działalnością browarniczą, w zakresie podatku od alkoholu i napojów alkoholowych należnego od tych przedsiębiorstw za okresy od 1 maja 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. (w przypadku A) oraz od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. (w przypadku B). W deklaracjach dotyczących podatku od alkoholu i napojów alkoholowych A i B wykazały dostawy piwa podlegającego opodatkowaniu w kategorii produktów, dla których podatek był obniżony o 50%, natomiast organ administracji celnej uznał, że spółki te nie mogą skorzystać z tej obniżki, ponieważ nie można ich uznać za browary niezależne pod względem prawnym i ekonomicznym w rozumieniu § 9 ustawy o podatku od alkoholu i napojów alkoholowych, w szczególności dlatego, że obydwie częściowo stanowią własność jednej osoby trzeciej, która jednocześnie nimi zarządza. Organ ten przypomniał ponadto w odniesieniu do wspólnego opodatkowania A i B, że ustawodawca fiński świadomie zdecydował się nie umieszczać w § 9 możliwości traktowania dwóch lub więcej małych browarów jako jednego browaru. W konsekwencji decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 9 grudnia 2016 r. organ ten nałożył na A i B obowiązek zapłaty dodatkowych kwot podatku i kar. Ponieważ ich administracyjne środki odwoławcze nie zostały uwzględnione, A i B wystąpiły ze skargami do Helsingin hallinto-oikeus (sądu administracyjnego w Helsinkach, Finlandia). Orzeczeniami z dnia 5 listopada 2018 r. sąd ten oddalił te skargi na tej podstawie, że, po pierwsze, A i B nie miały prawa do obniżonej stawki podatku przewidzianej w § 9 ustawy o podatku od alkoholi i napojów alkoholowych, a po drugie, w odniesieniu do wspólnego opodatkowania Republika Finlandii nie dokonała transpozycji art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 i nie była do tego zobowiązana. A i B wniosły skargi do Korkein hallinto-oikeus (naczelnego sądu administracyjnego, Finlandia), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten wskazuje, że nie ma jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy państwo członkowskie stosujące obniżone stawki podatku akcyzowego do piwa produkowanego w niezależnych małych browarach w rozumieniu art. 4 dyrektywy 92/83 powinno również stosować art. 4 ust. 2 zdanie drugie tej dyrektywy, czy też stosowanie tego ostatniego przepisu pozostawiono uznaniu tego państwa członkowskiego. W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, sformułowanymi identycznie w sprawach C‑221/20 i C‑223/20: „1) Czy art. 4 dyrektywy [92/83] należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które zgodnie z tym przepisem stosuje obniżone stawki podatku akcyzowego do piwa warzonego przez niezależne małe browary, musi stosować również zawarty w art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy przepis dotyczący wspólnego opodatkowania małych browarów, czy też stosowanie tego przepisu zależy od uznania danego państwa członkowskiego? 2) Czy art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy [92/83] wywołuje skutek bezpośredni?”. Postępowanie przed Trybunałem Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 14 lipca 2020 r. sprawy C‑221/20 i C‑223/20 zostały połączone do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania, jak również do celów wydania wyroku. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten musi zostać obowiązkowo wdrożony przez państwo członkowskie, które stosuje obniżone stawki podatku akcyzowego do piwa produkowanego w niezależnych małych browarach, zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze tej dyrektywy. Na wstępie należy zauważyć, że skarżące w postępowaniu głównym, nie kwestionując formalnie dopuszczalności niniejszych wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, podniosły w uwagach zasadniczo, że wbrew twierdzeniom zawartym w zawiadomieniach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 9 grudnia 2016 r., o których mowa w pkt 8 niniejszego wyroku, z prac legislacyjnych, które doprowadziły do przyjęcia przepisów przytoczonych w pkt 5 i 6 niniejszego wyroku, nie wynika, że art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 nie został transponowany do prawa fińskiego. Podobnie w uwagach na piśmie Komisja Europejska zastanawia się, czy przepisy te, w świetle ich brzmienia, mogą stanowić transpozycję art. 4 ust. 2 zdanie drugie. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do Trybunału nie należy orzekanie w przedmiocie wykładni przepisów krajowych, gdyż taka wykładnia należy do wyłącznej właściwości sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 2018 r., Grupo Norte Facility, C‑574/16, EU:C:2018:390, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał nie jest zatem właściwy do orzekania w kwestii, czy przepisy art. 9 akapit trzeci ustawy o podatku od alkoholu i napojów alkoholowych w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2015 r. i w wersji obowiązującej od tej daty stanowią transpozycję art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83. Na pytanie zadane przez sąd odsyłający powinien natomiast udzielić odpowiedzi, przyjmując założenie, że art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 nie został transponowany do prawa fińskiego. W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że przy interpretacji przepisu prawa Unii trzeba brać pod uwagę nie tylko brzmienie danego przepisu, ale także jego kontekst i ogólną systematykę uregulowania, którego stanowi część, oraz zamierzone w nim cele (wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Tim, C‑395/18, EU:C:2020:58, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 92/83 państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do piwa produkowanego przez niezależne małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200000 hl, przy czym te obniżone stawki nie mogą być niższe o więcej niż 50% od standardowej krajowej stawki podatku akcyzowego. Jeśli chodzi o art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, to stanowi on w zdaniu pierwszym, że niezależny mały browar oznacza browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji, zaś w zdaniu drugim dodaje, że „jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar”. Z brzmienia art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83, a w szczególności z użycia w zdaniu drugim tego ustępu spójnika „jednakże”, który wprowadza ograniczenie definicji zawartej w zdaniu pierwszym tego ustępu, wynika, że dwa lub kilka małych browarów, które współpracują ze sobą, można, bez względu na brzmienie pierwszego zdania, traktować jako jeden niezależny mały browar w rozumieniu tego przepisu, niezależnie od istnienia między nimi stosunku zależności prawnej lub gospodarczej, o ile tylko te małe browary nie stanowią w rzeczywistości grupy gospodarczej, której produkcja przekracza limity określone w art. 4 omawianej dyrektywy. Kryterium niezależności ma bowiem na celu zapewnienie, by obniżona stawka podatku akcyzowego służyła rzeczywiście browarom, których rozmiar stanowi dla nich utrudnienie, a nie browarom należącym do grupy (wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., Glückauf Brauerei, C‑83/08, EU:C:2009:228, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto Trybunał przypomniał, że dyrektywa 92/83 ma zapobiegać temu, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego była przyznawana browarom, których wielkość i zdolności produkcyjne mogą wywoływać zakłócenia na rynku wewnętrznym (wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., Glückauf Brauerei, C‑83/08, EU:C:2009:228, pkt 26). Zaś zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa warzonego przez dwa lub więcej małych browarów, których łączna produkcja nie przekracza limitów określonych w art. 4 tej dyrektywy, w żaden sposób nie sprzeciwia się temu celowi. Z powyższych rozważań nie można przy tym jednak wysnuć wniosku, że art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 musi zostać obowiązkowo wdrożony przez państwo członkowskie, które stosuje obniżone stawki podatku akcyzowego do piwa produkowanego w niezależnych małych browarach w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze tej dyrektywy. Z brzmienia art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83, a w szczególności z użytego tam wyrażenia „mogą być traktowane”, wynika bowiem, że prawodawca Unii ustanowił możliwość, lecz nie obowiązek, potraktowania przez państwo członkowskie dwóch lub więcej małych browarów, które współpracują i których łączna produkcja roczna nie przekracza 200000 hl, jako jednego niezależnego małego browaru, nawet jeśli to państwo członkowskie wdrożyło przewidzianą w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy możliwość stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa warzonego w niezależnych małych browarach, wytwarzających nie więcej niż 200000 hl rocznie. Tę literalną wykładnię art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 potwierdza systematyka całego art. 4. O ile bowiem ust. 1 tego artykułu przewiduje możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa wytwarzanego przez niezależne małe browary, takie jak zdefiniowane w ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, o tyle jego zdanie drugie wprowadza złagodzenie wspomnianego ust. 1, przewidując, że państwa członkowskie mają również możliwość traktowania dwóch lub więcej małych browarów, które współpracują jako jednego niezależnego małego browaru, pod warunkiem że ich łączna produkcja roczna nie przekracza 200000 hl, i to pomimo faktu, że nie są one objęte pojęciem „niezależnego małego browaru”, o którym mowa w owym zdaniu pierwszym. W tym względzie Trybunał orzekł już, że przewidując stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego do piwa produkowanego przez niezależne małe browary pod pewnymi warunkami, art. 4 dyrektywy 92/83 stanowi odstępstwo od stosowania zwykłej stawki podatku akcyzowego od piwa, w związku z czym przesłanki stosowania owej obniżonej stawki podatku akcyzowego należy interpretować w sposób ścisły (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Brasserie Bouquet, C‑285/14, EU:C:2015:353, pkt 19). Tymczasem wymóg ten nakazuje, by zakres stosowania art. 4 tej dyrektywy nie był obowiązkowo rozszerzany na sytuacje, które są nim objęte tylko jeżeli państwa członkowskie skorzystają z przyznanego im w tym artykule uprawnienia. Wykładnia, o której mowa w pkt 25 niniejszego wyroku, jest zresztą zgodna z kontekstem, w jaki wpisuje się art. 4 dyrektywy 92/83. W tym względzie Trybunał orzekł, że uzasadnione jest wzięcie pod uwagę dyrektywy 92/84 ustanawiającej minimalną stawkę podatku akcyzowego od piwa, której strukturę determinuje pierwsza z tych dyrektyw (zob. podobnie wyrok z dnia 17 maja 2018 r., Kompania Piwowarska, C‑30/17, EU:C:2018:325, pkt 34). Tymczasem motyw siódmy dyrektywy 92/84 stanowi, że metody opodatkowania piwa różnią się w poszczególnych państwach członkowskich, i wskazuje, że należy zezwolić na utrzymanie tej różnicy. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które wdroży przewidzianą w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy możliwość stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa produkowanego przez niezależne małe browary, nie jest jednak zobowiązane do traktowania dwóch lub więcej małych browarów, które współpracują i których łączna produkcja roczna nie przekracza 200000 hl, jako jednego niezależnego małego browaru. W przedmiocie pytania drugiego W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 4 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które wdroży przewidzianą w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy możliwość stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego do piwa produkowanego przez niezależne małe browary, nie jest jednak zobowiązane do traktowania dwóch lub więcej małych browarów, które współpracują i których łączna produkcja roczna nie przekracza 200000 hl, jako jednego niezależnego małego browaru.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: fiński.