C-146/22

WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 5 października 2023 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 98 ust. 2 – Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług – Punkty 1 i 12a załącznika III – Podobne środki spożywcze przygotowane z tego samego podstawowego składnika – Gorące napoje przygotowane na bazie mleka – Stosowanie różnych obniżonych stawek VAT – Towary o tych samych obiektywnych cechach i właściwościach – Towary połączone lub niepołączone z usługami przygotowania i udostępniania przez dostawcę W sprawie C‑146/22 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 marca 2022 r., w postępowaniu: YD przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, przy udziale: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, TRYBUNAŁ (ósma izba), w składzie: M. Safjan, prezes izby, N. Jääskinen (sprawozdawca) i M. Gavalec, sędziowie, rzecznik generalny: J. Richard de la Tour, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu YD – S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska i A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi, – w imieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – K. Nowicka i B. Rogowska‑Rajda, – w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – P. Chrupek, radca prawny, – w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i A. Stobiecka‑Kuik, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. (Dz.U. 2018, L 286, s. 20) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z jej motywami 4 i 7, pkt 1 i 12a załącznika III, zasadami lojalnej współpracy, neutralności podatkowej, legalności i pewności prawa, a także z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy YD a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie stawki opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do transakcji sprzedaży mlecznych napojów czekoladowych zrealizowanych przez YD w jej placówkach gastronomicznych. Ramy prawne Prawo Unii CN Kod 2202 nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz.U. 2006, L 301, s. 1) (zwanej dalej „CN”), obejmuje „[w]ody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”. Dyrektywa VAT Zgodnie z motywami 4 i 7 dyrektywy VAT: „(4) Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system [VAT], która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. […] (7) Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy przewiduje: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; […] c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Artykuł 14 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi: „»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej samej dyrektywy: „»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Artykuł 96 dyrektywy VAT przewiduje: „Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”. Artykuł 98 tej dyrektywy stanowi: „1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6. 3.   Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii”. Załącznik III do dyrektywy VAT, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w pkt 1 i 12a wymienia: „(1)   Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych; […] (12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)”. Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 Artykuł 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi: „1.   Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2.   Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”. Prawo polskie Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) (zwana dalej „ustawą o VAT”), stanowi w art. 41 ust. 2, że „[d]la towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”, innych niż wchodzące w zakres działu 56 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, zwanej dalej „PKWiU”), „stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1”. Przewidziana w tym przepisie stawka VAT została podwyższona do 8 % na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Artykuł 41 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że „[d]la towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy”, innych niż objęte działem 56 PKWiU, „stawka podatku wynosi 5 %”. Zgodnie z art. 41 ust. 12f pkt 1 tej ustawy: „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania”. Pozycja 17 załącznika nr 10 do tej ustawy obejmuje „[w]ody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo‑warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego”. Dział 56 PKWiU, zatytułowany „Usługi związane z wyżywieniem” zawiera „[u]sługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”, „[u]sługi przygotowania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych i pozostałe usługi gastronomiczne” oraz „[u]sługi przygotowania i podawania napojów”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne YD, skarżąca w postępowaniu głównym, prowadzi sieć kawiarni we Wrocławiu (Polska), która wprowadza do obrotu napój o nazwie „Classic Hot Chocolate”, mający postać gorącej czekolady przygotowanej na bazie mleka i sosu czekoladowego. YD zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji dotyczącej stawki VAT mającej zastosowanie do tego napoju. W decyzji z dnia 17 czerwca 2020 r. organ ten uznał, że sprzedaż na wynos i sprzedaż na miejscu tego napoju należy uznać za dostawy towarów, którym towarzyszą usługi dodatkowe, a mianowicie przygotowanie i podanie napoju klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Wywiódł on z tego, że świadczenie to jest objęte działem 56 PKWiU, zatytułowanym „Usługi związane z wyżywieniem”, w związku z czym takie dostawy towarów podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 8 %. YD zakwestionowała tę decyzję, podnosząc, że należy zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, analogicznie do innych dostaw towarów określonych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, który obejmuje między innymi napoje na bazie mleka. W tym względzie powołała się ona, ze względu na podobieństwo między tymi produktami a napojem będącym przedmiotem postępowania głównego, na naruszenie zasady neutralności VAT, naruszenie reguł konkurencji oraz błędną implementację ustawy o VAT. Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy swoją decyzję. Wskazał on, że środki spożywcze sklasyfikowane do działu 56 PKWiU, takie jak sporny napój, nie są zastępowalne przez napoje mleczne oferowane w sprzedaży detalicznej, podlegające obniżonej stawce VAT w wysokości 5 %. Podkreślił on różnicę, która jego zdaniem odróżnia napój gotowy do użycia sprzedawany w sklepie od gorącego napoju przygotowanego przez pracownika na zamówienie i w kawiarni, przy uwzględnieniu indywidualnych życzeń danego klienta. W drugim przypadku dostawie towarzyszą usługi dodatkowe, które mają wpływ na decyzję konsumenta o zakupie danego produktu. W następstwie tej decyzji YD wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), sądu odsyłającego, powołując się na naruszenie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do tej ustawy, a także art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT oraz motywów 4 i 7 tej dyrektywy. Jej zdaniem to w wyniku błędnej wykładni tych przepisów organ podatkowy doszedł do wniosku, że dostawa napoju będącego przedmiotem postępowania głównego powinna podlegać obniżonej stawce VAT w wysokości 8 %. YD uważa, że taki napój powinien podlegać opodatkowaniu analogicznemu do tego, jakiemu podlegają inne towary wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, czyli opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT w wysokości 5 %, aby zapewnić równe warunki konkurencji między tymi towarami. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności rozpatrywanych przepisów krajowych i praktyki krajowej z dyrektywą VAT, według jej wykładni dokonanej w orzecznictwie Trybunału, a także z zasadami wspólnego systemu VAT. Sąd ten wskazuje w istocie, że polski ustawodawca przewidział stosowanie obniżonych stawek VAT do „środków spożywczych”, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT, oraz do „usług restauracyjnych i cateringowych”, o których mowa w pkt 12a tego załącznika III. I tak art. 41 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że obniżona stawka VAT w wysokości 5 % ma zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy, który odnosi się do pozycji CN 2202. Jednakże te towary i usługi nie mogą korzystać z tej stawki, jeżeli należą do działu 56 PKWiU. W tym kontekście sąd ten zastanawia się w pierwszej kolejności, czy w świetle zasady pewności prawa ustawodawca krajowy może skorzystać z dwóch różnych źródeł klasyfikacji, CN i PKWiU, w celu określenia stawki VAT mającej zastosowanie do tej samej kategorii towarów lub usług. Po pierwsze, twierdzi on, że ustawa o VAT i PKWiU nie realizują tych samych celów. Po drugie, uważa on, że można uznać, iż organ podatkowy dysponuje nazbyt szerokim zakresem uznania przy określaniu stawki VAT, którą należy zastosować do towarów i usług zaspokajających tę samą potrzebę według przeciętnego konsumenta, co nie jest zgodne z zasadą neutralności VAT. Po trzecie, zauważa on, że polski ustawodawca odwołuje się do PKWiU, podczas gdy pojęcie „czynności opodatkowanej” rozumiane jest tam odmiennie niż wspólny system VAT, w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji świadczenia składającego się ze świadczenia głównego i kilku świadczeń pomocniczych. W drugiej kolejności sąd odsyłający wskazuje, że bezsporne jest, iż sprzedaż tego napoju stanowi dostawę towarów. Sąd ten ma jednak wątpliwości co do tego, czy organ podatkowy może uznać, że usługi dodatkowe związane z jego przygotowaniem i wprowadzaniem do obrotu mogą przesądzać o zastosowaniu do tego produktu stawki VAT innej niż w stosunku do podobnych produktów, którym jednak nie towarzyszą takie usługi. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1–3 dyrektywy [VAT] w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego [nr 282/2011] w związku z pkt 1 i 12a załącznika nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 tej dyrektywy, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5 % dla towarów spożywczych, m.in. napojów zawierających mleko, odwołując się do kodu [CN 2202], wykluczając z tej stawki towary spożywcze, m.in. napoje zawierające mleko, zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o [dział 56 PKWiU] i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8 %, w sytuacji gdy przeciętny konsument, dokonując nabycia tych towarów czy też usług, traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tę samą jego potrzebę? 2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym, jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające według przeciętnego konsumenta tę samą potrzebę podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 wskazanej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy precyzyjniejsze określenie, które z dostaw towarów i świadczenia usług spośród należących do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT podlega stawce obniżonej (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 40). W tych ramach Trybunał uznał, że z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 41). Podobnie uznał on, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z dwóch kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, powinny one przestrzegać zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że przepisy i praktyka rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do rozróżnienia między gotowymi do spożycia napojami mlecznymi sprzedawanymi w sklepach, które to napoje są klasyfikowane jako środki spożywcze objęte kodem CN 2202 i do których stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, a gorącymi napojami mlecznymi, które podobnie jak Classic Hot Chocolate sprzedawane przez skarżącą w postępowaniu głównym, są na żądanie klienta przygotowywane przez pracownika kawiarni do natychmiastowego spożycia, przy czym są one objęte działem 56 PKWiU („usługi związane z wyżywieniem”) i podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 8 %. Różne obniżone stawki VAT mają zatem zastosowanie do wymienionych wcześniej napojów mlecznych w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU. Tymczasem z orzecznictwa przytoczonego w pkt 37–39 niniejszego wyroku wynika zasadniczo, że dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej. W konsekwencji metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii. Jest tak tym bardziej, że podczas gdy zarówno pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy VAT mogą dotyczyć środków spożywczych identycznych lub podobnych jako, odpowiednio, „środków spożywczych” i środków będących przedmiotem „usług restauracyjnych i cateringowych”, z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do „usług restauracyjnych i cateringowych” prawodawca Unii Europejskiej pragnął nadać decydujące znaczenie nie samym środkom spożywczym ani sposobowi przygotowywania środków spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 58). Do sądu odsyłającego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą neutralności podatkowej. W tym względzie należy przypomnieć, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze objęte pozycją CN 2202 i gorące napoje mleczne sklasyfikowane jako usługa objęta działem 56 PKWiU („usługi związane z wyżywieniem”) są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego konsumenta. Z tej perspektywy sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę, po pierwsze, w odniesieniu do właściwości napojów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, że napoje te wykazują podobieństwa, w szczególności ze względu na to, że są one przygotowywane na bazie tego samego głównego składnika, czyli mleka, oraz że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego mają one podobną płynną konsystencję i wygląd zewnętrzny. Jednakże sąd odsyłający będzie musiał również zbadać w tym kontekście, czy napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą znacznie różnić się pod względem smaku, konsystencji i zapachu, w szczególności dlatego, że – jak wskazuje rząd polski w uwagach na piśmie – konsument mógłby w przypadku gorących napojów mlecznych podlegających obniżonej stawce VAT 8 % zamawiać dodatkowe składniki, które mogą mieć znaczący wpływ na te elementy. Ponadto sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę okoliczność, że napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują różnicę termiczną mogącą wywierać znaczący wpływ na ich właściwości, takie jak smak i zapach. Po drugie, z postanowienia odsyłającego i ze sformułowania pierwszego pytania prejudycjalnego wynika, że sąd odsyłający ustalił, iż oba rodzaje napojów mlecznych będących przedmiotem postępowania głównego mają na celu zaspokojenie tej samej potrzeby spożycia słodzonych napojów bezalkoholowych. Po trzecie, co się tyczy kwestii, czy różnice między napojami mlecznymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym mogą wywierać decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów, należy przypomnieć, że winno się w tym względzie wziąć pod uwagę różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są zatem nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami, a także różnice związane z kontekstem, w jakim dokonywane są dostawy towarów lub świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście należy zauważyć, że napoje sprzedawane przez YD są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu. Wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że różnica ta może wywierać decydujący wpływ na dokonany przez konsumenta wybór zakupu jednego lub drugiego z tych napojów, ponieważ wybór ten nie jest dokonywany ani w tych samych warunkach, ani w tym samym celu, tym bardziej że konsument może zmieniać skład pierwszych napojów poprzez zamawianie dodatkowych składników. To w szczególności w świetle okoliczności przedstawionych w pkt 49–52 powyżej sąd odsyłający powinien ustalić, po pierwsze, czy napoje mleczne rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują analogiczne właściwości, po drugie, czy zaspokajają one te same potrzeby konsumenta, i po trzecie, czy różnice między tymi napojami mlecznymi wywierają decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów. Należy podkreślić w tym względzie, że wystarczy w szczególności, aby trzecie kryterium zostało spełnione, by uznać, że dane towary lub usługi nie są podobne, a zatem objęcie ich różnymi obniżonymi stawkami VAT nie narusza w konsekwencji zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 31). W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej,   należy interpretować w ten sposób, że:   nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: polski.