I SA/Lu 956/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi L.W. B. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania (w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.) I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. W. B. S.A. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia Spółki – A. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...]., w przedmiocie zawieszenia postępowania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Spółka w realizacji obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r. złożyła deklarację podatkową i w trakcie roku podatkowego zapłaciła wynikające z niej zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego zobowiązania zakwestionował Wójt Gminy i na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U.2012 poz. 749 ze zm. – dalej: "op") decyzją z dnia 20.10.2010 r., określił je w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji. Wobec nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka zapłaciła wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i równocześnie w dniu 18.11.2010 r., złożyła odwołanie od tej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia 20.10.2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka w dniu 17.02.2012 r., wezwała organ podatkowy I instancji do zwrotu nadpłaty w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem wpłaconym, a wynikającym z deklaracji, powiększonej o zapłacone odsetki oraz oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty. Wójt Gminy w dniu 23.02.2012 r., zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ostateczną decyzję z dnia [...]., a po otrzymaniu informacji o złożeniu przez prokuratora w dniu 14.05.2012 r., skargi na decyzję do WSA w Lublinie, postanowieniem z dnia [...], zawiesił postępowanie w sprawie o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jako podstawę prawną postanowienia Wójt wskazał art. 201 § 1 pkt 2 op uzasadniając, że obecnie nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, gdyż ostateczna decyzja, z której wynika wysokość nadpłaty, jest nieprawomocna i będzie przedmiotem sądowej kontroli. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie powyższego przepisu w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b op. Zdaniem Spółki, wynik kontroli legalności decyzji ostatecznej, uchylającej decyzję określającą wysokość podatku i umarzającej postępowanie w tej sprawie, nie ma wpływu na obowiązek organu podatkowego do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od daty wydania ostatecznej w sprawie decyzji. Wysokość nadpłaty wynika bowiem z porównania kwoty podatku wraz z odsetkami wpłaconej przez Spółkę i kwoty podatku wynikającej z deklaracji podatkowej. Różnica pomiędzy tymi kwotami powinna być zwrócona z urzędu w terminie do dnia 13.01.2012 r., a skutkiem przekroczenia tego terminu jest oprocentowanie nadpłaty stosownie do art. 78 § 1 i § 3 op. Skierowane do organu wezwanie do dokonania zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania nie mogło być uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż jej wysokość jest już ostatecznie przesądzona i organ ma jedynie obowiązek jej zwrotu i oprocentowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuty zażalenia uznało za niezasadne. Zdaniem Kolegium, wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe, które nie mogło być zakończone w drodze czynności materialno – technicznej, gdyż Spółka i organ podatkowy pozostają w sporze co do wystąpienia nadpłaty i jej wysokości, a te kwestie rozstrzygnięte zostaną po zakończeniu postępowania sądowo – administracyjnego. Stanowią one zagadnienie wstępne w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty, które "inicjuje postępowanie podatkowe w przedmiocie jej stwierdzenia i określenia wysokości", a postępowanie to zakończone może być decyzją określającą wysokość nadpłaty lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74a op. Zdaniem Kolegium w sprawie brak jest ostatecznej i prawomocnej decyzji orzekającej co do istoty o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r., co uniemożliwia zakończenie postępowania o zwrot nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. b. W uzasadnieniu podniosła, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest jasny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Wskazała, że w sprawie nie zaistniały sytuacje opisane w art. 77 § 3 oraz § 4 op, lecz sytuacje opisane w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b op. Przepis ten określa sposób postępowania organu podatkowego, gdy nastąpiło uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b op przesądza, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez podatnika, a wpłaconym na podstawie uchylonej decyzji zawsze stanowi nadpłatę. Ponadto, zgodnie z treścią powyższego przepisu obowiązek zwrotu tak rozumianej nadpłaty nie został przez ustawodawcę uzależniony od żadnych innych warunków, a okoliczność istnienia nadpłaty została już z woli ustawodawcy przesądzona, na co wskazuje zwrot "nadpłata podlega zwrotowi". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie uzasadniając, że określenie "nadpłata podlega zwrotowi" odnosi się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op, czyli do kwoty znanej i bezspornej, określonej w decyzji lub w deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 op. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Sformułowanie "rozstrzygnięcie" zagadnienia wstępnego oznacza, że inny organ lub sąd przesądzić ma zagadnienie prawne, a nie kwestie dotyczące ustaleń faktycznych. Istnienie nadpłaty to niewątpliwie zagadnienie ze sfery faktów, a nie kwestia prawa, stąd mogła być ona przedmiotem ustaleń faktycznych dokonywanych przez właściwy organ podatkowy, a nie przez sąd administracyjny, który ustaleń nie dokonuje. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że wniosek skarżącej Spółki o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem wszczął postępowanie podatkowe, przy czym Wójt Gminy uznał, że jest to postępowanie w sprawie o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, lecz nie wskazał podstawy prawnej roszczenia Spółki ani treści rozstrzygnięcia, które kończyć miałoby wszczęte wnioskiem postępowanie. Kolegium natomiast uznało, że wniosek Spółki wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a wydana w jego efekcie decyzja będzie miała podstawę w art. 74a op – określi wysokość nadpłaty lub odmówi stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu oba te stanowiska są błędne. W sytuacji zaistniałej po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji i równoczesnym umorzeniu postępowania w tej sprawie, kwestię ewentualnej nadpłaty i jej wysokości rozstrzyga treść art. 21 § 2 op oraz 72 § 1 pkt 1op. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości ciążące na podatniku będącym osobą prawną powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 op, a jego wysokość wynika z mocy prawa, czyli kształtowana jest przepisami ustawy podatkowej ( art. 3 pkt 1 op) – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przepisami tej ustawy podatek od nieruchomości jest świadczeniem rocznym, którego wysokość określana jest w drodze samooblicznia (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) i wykazywany jest przez podatnika w deklaracji podatkowej składanej organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 21 § 2 op podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W artykule tym ustanowione zostało domniemanie prawidłowości zadeklarowanego podatku – w tym oczywiście jego wysokość. Podważenie tego domniemania może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją określającą inną niż w deklaracji wysokość podatku, stosownie do art. 21 § 3 op. Wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wiąże się najczęściej z zaistniałą wcześniej zaległością podatkową – upływem ustawowego terminu płatności (art. 47 § 3 i art. 51 op), stąd wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaległości, zgodnie z art. 62 § 4 op i z uwzględnieniem ewentualnego zastosowania art. 55 § 2 op – proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i naliczanych zgodnie z art. 53 op odsetek. Zaliczenie wpłaty dokonywane jest z mocy prawa, a sposób zaliczenia odzwierciedla postanowienie wydawane przez organ na podstawie art. 62 § 4 op. Postanowienie to ma charakter informacyjno – techniczny, nie rozstrzyga kwestii zaliczenia wpłaty, lecz informuje o sposobie rozliczenia wpłaty z zastosowaniem art. 55 § 2 op. Ponieważ jest to postanowienie, na które służy zażalenie, to zgodnie z art. 219 op stosuje się doń przepisy art. 240 – 249 op, czyli nadzwyczajne tryby wzruszenia rozstrzygnięć ostatecznych. Jeżeli organ podatkowy poinformował Spółkę postanowieniem, wydanym na podstawie art. 62 § 4 op, o sposobie zaliczenia wpłaty po dniu jej dokonania (19.11.2010 r.), z uwzględnieniem wynikającej z decyzji z dnia 20.10.2011 r., okoliczności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji, to jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji, powinno skutkować wznowieniem postępowania w rozstrzygniętej postanowieniem sprawie zaliczenia wpłaty, bo stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 op istotna okoliczność – wysokość należnego podatku – jest i była inna, co wynika z decyzji SKO z dnia [...]. Decyzja ta jest nowoujawnionym dowodem dokumentującym jednak okoliczność istniejąca w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty i oczywiście nie mogła być znana w momencie dokonującego się z mocy prawa zaliczenia wpłaty, czyli w dniu 19.11.2010 r. Skoro postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 op zostało umorzone, to domniemaniem prawidłowości objęta jest deklaracja Spółki (art. 21 § 2 op). Jeżeli Spółka wskazała, na poczet którego zobowiązania dokonała wpłaty w dniu 19.11.2010 r., to postępowanie w sprawie jej zaliczenia na zaległość wynikającą z decyzji z dnia [...], powinno zostać umorzone na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 op. Prawidłowy tok postępowania po dokonaniu wpłaty przez podatnika gwarantuje bieżącą informację na poczet jakiego zobowiązania lub zaległości podatkowej wpłata jest zaliczana. Podobna procedura obowiązuje przy istnieniu nadpłaty. Jej wysokość wynika tak jak w przypadku zaległości podatkowej, z porównania wysokości zobowiązania określonego w deklaracji (art. 21 § 2 op) lub w decyzji (art. 21 § 3 op) oraz wysokości wpłaty dokonanej na poczet tego zobowiązania. Jeżeli wpłata podatku jest wyższa niż wysokość wynikająca z deklaracji, korzystającej z domniemania prawidłowości, bo postępowanie zmierzające do podważenia tego domniemania zostało umorzone, to zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 op kwotowa różnica pomiędzy wpłatą, a podatkiem należnym zgodnie z deklaracją, jest nadpłatą. Stosownie do art. 76 § 1 op podlega ona zwrotowi z urzędu, chyba że organ podatkowy dokona jej zaliczenia na poczet innych zobowiązań – zaległych lub bieżących, o czym informuje podatnika postanowieniem wydawanym na podstawie art. 76a § 1 op. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji nie wydał postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, w związku z tym, zgodnie z art. 76 § 1 op, podlegała ona zwrotowi z urzędu. Terminy zwrotu nadpłaty określa art. 77 op, formę zwrotu – art. 77b op, ewentualne oprocentowanie – art. 78 op, a rozliczenie zwracanej nadpłaty i oprocentowania - art. 78a op. Ustawodawca jest racjonalny i tak jak w przypadku istnienia zaległości podatkowej nie wymaga decyzyjnego określenia jej wysokości, tak i w sytuacji, gdy wysokość nadpłaty wynika z porównania podstawy określającej wysokość zobowiązania (deklaracji lub decyzji) i dokonanej wpłaty nie przewidział możliwości decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty (określenia jej wysokości). Wskazany przez SKO art. 74a op, stanowi: W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten stwierdza jedynie, że jeżeli wysokość nadpłaty nie wynika z zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 op albo z wniosku o zwrot nadpłaty (art. 74 op), czyli nie jest określana przez podatnika, to wówczas wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Decyzja w tym przedmiocie jest decyzją stwierdzającą nadpłatę w określonej w tej decyzji wysokości. Także bowiem w przypadkach wskazanych w art. 73 § 2 i art. 74 op organ podatkowy może wydać decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty, gdy określa jej wysokość w innej kwocie niż wskazana przez podatnika w zeznaniu, deklaracji lub wniosku, o którym mowa w art. 74 op. Równocześnie jedynie w przypadkach wymienionych w art. 74 op, czyli nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, podatnik ma prawo złożyć wniosek o zwrot nadpłaty i w konsekwencji, jedynie w takim przypadku organ uznając wniosek za niezasadny może wydać decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w części. Wniosek Spółki zawarty w piśmie z dnia [...], nie miał umocowania w art. 74 op, stąd nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie "zwrotu nadpłaty". Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że Spółka wnioskowała o dokonanie materialno – technicznej czynności zwrotu nadpłaty podatku, której wysokość wynika z porównania kwoty wpłaconej tytułem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji, która nie może być kwestionowana w postępowaniu podatkowym wobec jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 op decyzją ostateczną. Zakończenie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku ostateczną decyzją umarzającą to postępowanie oznacza, że zagadnienie wstępne przesądzające wysokość nadpłaty zostało już rozstrzygnięte przez właściwy organ podatkowy. W związku z tym brak było podstaw do wstrzymania czynności zwrotu nadpłaty. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, związany oceną prawną zawartą w wyroku, uchyli postanowienie organu I instancji zawieszające postępowanie i umorzy postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w związku z art. 208 § 1 op. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.