II FSK 2027/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 995/12 w sprawie ze skargi Agencji [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 995/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie(dalej: "WSA") oddalił skargę Agencji [...] w L. (dalej: "Agencja", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2010, 2011 i 2012. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Agencja w latach 2010-2012 władała gruntami Skarbu Państwa położonymi na terenie gminy D. sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr". Do dnia 31.03.2011 r. powierzchnia tych gruntów stanowiła 62,72 ha, a od dnia 1.04.2011 r. (sprzedaż osobie fizycznej 18,74 ha) - 43,98 ha. Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości na lata 2010-2012, pomimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). W związku z tym Wójt Gminy D., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok od gruntów pozostałych o pow. 627.200 m2 w kwocie 112.896 zł, za 2011 rok w kwocie 97.330 zł (w tym w kwocie 9.370 zł za trzy miesiące od gruntów pozostałych o pow. 187.400 m2 oraz w kwocie 87.960 zł od gruntów pozostałych o pow. 439.800 m2) oraz za 2012 r. od gruntów pozostałych o pow. 439.800 m2 w kwocie 109.950 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy grunty, którymi włada Agencja, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tr" - tereny różne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem rolnym. SKO wskazało na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: "p.g.k.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i uzasadniało, że wypis z rejestru gruntów jest dokumentem urzędowym sporządzanym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 o.p. Służy mu domniemanie prawdziwości. Dane zawarte w ewidencji gruntów są dla organu podatkowego wiążące, gdyż stanowią podstawę wymiaru podatków, a podatnik, który je kwestionuje powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 122 o.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości dopiero w 2012 r. pomimo, że klasyfikacja przedmiotowych gruntów w ewidencji geodezyjnej nie uległa zmianie od 1983 r. i niezmienny jest również, co najmniej od 2010 r., sposób korzystania z nich przez Agencję; - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia i wykorzystania gruntów; - art. 194 § 3 o.p. poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przeciwko dokumentowi urzędowemu – ewidencji gruntów i budynków; - art. 210 § 1 o.p. poprzez brak wskazania w decyzji miejsca położenia i numerów działek gruntów – przedmiotu opodatkowania; - art. 7a u.p.o.l. poprzez pominięcie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości i przyjęcie, że jedynym urzędowym dokumentem dla wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w uzasadnieniu wyroku za nietrafny uznał zarzut, że równorzędnym dowodem identyfikującym przedmiot opodatkowania jest ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona przez organ podatkowe, gdyż zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. Prowadzona przez organy podatkowe ewidencja zawiera bowiem dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania wynikające między innymi z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowość danych dotyczących rodzaju użytku gruntowego zawartych w ewidencji podatkowej uzależniona jest więc od ich zgodności z danymi zawartymi w ewidencji gruntów prowadzonej przez starostę, które stanowią podstawę wymiaru podatków (art. 21 ust. 1 p.g.k.). Ponadto WSA zauważył, że w niniejszej sprawie Agencja nie przedłożyła żadnego dowodu na istnienie innego dokumentu podważającego wiarygodność danych ewidencji gruntów określających rodzaj użytków gruntowych sklasyfikowanych jako tereny rożne oznaczone symbolem - Tr. Z informacji podanych przez Agencję w odwołaniu i w skardze wynika jedynie, że tuż przed wszczęciem postępowania podatkowego złożyła wniosek do starosty chełmskiego o uchylenie decyzji z dnia 16.05.1983 r. w sprawie scalenia gruntów, jako wydanej bez sporządzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów i postępowanie to jest w toku. Niezależnie od braku podstaw faktycznych do uwzględnienia przez SKO wniosku Agencji o powołanie biegłego, WSA zauważył, że zgodnie z obowiązującym do dnia 28 listopada 2012 r. rozporządzeniem z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów (Dz.U. Nr 19, poz. 97 ze zm. ) oraz art. 20 ust. 3 p.g.k., gleboznawczą klasyfikacją gruntów obejmuje się jedynie grunty rolne i leśne, a celem wnioskowanego dowodu miało być wykazanie rodzaju użytków gruntowych, a nie ich gleboznawczej klasyfikacji, nieistotnej w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. doszło przez zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego przez Wójta Gminy D. oraz SKO stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji, czy przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku rolnym zgodnie z twierdzeniem Skarżącej czy też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l. W konsekwencji WSA zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naruszenie przez WSA wyżej powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. na wynik sprawy polegał na tym, że wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy niewłaściwie zastosował przepis art. 7a u.p.o.l. poprzez ustalenie dla Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011, 2012 w wysokości 320.175 zł. Istotny wpływ naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowo administracyjnej polegał przede wszystkim na tym, że WSA na skutek zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji czego- zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – oddalił skargę nap odstawie art. 151 p.p.s.a. Naruszenie art. 122, art. 194 § 3 o.p. polegało na niedopuszczeniu dowodu przeciwnego wobec treści dokumentu urzędowego przez co naruszona została jedna z elementarnych zasad postępowania podatkowego tzn. zasada prawny materialnej. Doprowadziło do uznania, że nieruchomości objęte są podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 na kwotę 320.176 zł. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 o.p.; wbrew twierdzeniom WSA decyzja organu podatkowego jest wadliwa z uwagi na brak określenia przedmiotu opodatkowania, którego to uchybienia SKO nie wzięło pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z decyzji organu pierwszej instancji jak też z decyzji SKO nie wynika jakie grunty zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek – rolny, czy od nieruchomości – winna płacić Skarżąca Agencja od gruntów, którymi włada położonych w miejscowościach [...], [...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne ("Tr"). Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie z przepisów art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r.") oraz art. 1 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków określająca rodzaj użytku gruntowego przesądza jakim podatkiem dany grunt jest opodatkowany. Z przytoczonych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też rolnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z przepisu art. 21 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane uwidocznione w ewidencji gruntów. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03, Lex nr 171496; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24, wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164, wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, Lex nr 1580045; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12, Lex nr 1583250; wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, Lex nr 1572537). W związku z tym nie może przynieść zamierzonego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, jeśli chodzi o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu wiążąca. Istotnego znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku rolnego, leśnego czy od nieruchomości dowodzą okoliczności, że przepisy u.p.r. definiując przedmiot opodatkowania tym podatkiem, odwołują się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków. Przepisy u.p.o.l. w zakresie określenia przedmiotu podatku od nieruchomości, jak już wyżej wskazano, odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków na potrzeby zdefiniowania wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania pewnych rodzajów gruntów sklasyfikowanych w określony sposób w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe okoliczności dowodzą więc istotnego znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków. Ponadto należy podnieść, że rozstrzyganie o treści wpisu do ewidencji gruntów i budynków nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego lecz jest poddane odrębnym procedurom zawartym w innych ustawach. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie ocenił WSA, że organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i klasyfikacja gruntów, ujawniona w ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu podatkowym, bowiem, co do zasady ewidencja gruntów, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny w sprawie podatkowej. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 oraz art. 194 § 3 o.p. Skład orzekający w niniejsze sprawie podziela ocenę WSA, że w trybie art. 194 § 3 o.p. można podważyć domniemanie prawidłowości danych z ewidencji gruntów i budynków o ile w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko aktualności tego dokumentu , a więc gdy dowodowo wykazane zostanie istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości danych w ewidencji gruntów. Jednakże w niniejszej sprawie Agencja nie przedłożyła żadnego dowodu na istnienie innego dokumentu podważającego wiarygodność danych ewidencji gruntów, określających rodzaj użytków gruntowych sklasyfikowanych jako tereny rożne oznaczone symbolem - Tr. Z informacji podanych przez Agencję w odwołaniu oraz w skardze wynika jedynie, że tuż przed wszczęciem postępowania podatkowego złożyła wniosek do starosty chełmskiego o uchylenie decyzji z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie scalenia gruntów, jako wydanej bez sporządzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Wskazywane postępowanie jest w toku. Jego rezultaty mogą mieć znaczenie dla prawidłowości opodatkowania spornych gruntów. Powyższe nie może jednak być przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 o.p. Zasadnie bowiem WSA ocenił, że wydane w sprawie decyzje zawierają niezbędne elementy wynikające z przepisu art. 210 § 1 o.p. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na każdy rok podatkowy objęty postępowaniem, rozstrzyga więc istotę sprawy. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji, co do którego Agencja formułuje zarzut niezupełności, wskazuje przedmiot opodatkowania - grunty położone na terenie gminy D., oznaczenie rodzaju użytku gruntowego i powierzchnie tych gruntów ustalone na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Fakt, że w uzasadnieniu nie podano numerów ewidencyjnych działek gruntów oraz miejscowości, w których są położone nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięć i wynik sprawy, bowiem okoliczności te były i pozostają bezsporne, a w kontekście jedynego w sprawie dowodu – danych z ewidencji gruntów dotyczących przedmiotu opodatkowania – były oczywiste dla Agencji oraz organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.