I SA/Gl 579/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej do wniesienia odwołania przez pana R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej B. P. w kwocie [...] zł, z uwagi na niedopełnienie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pozostawiając je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia [...], którą podatnik otrzymał w dniu 7 kwietnia 2011 r. złożone zostało w dniu 28 listopada 2011 r. czyli 235 dni po terminie. Dodatkowo organ wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości, iż pismo złożone przez stronę w dniu 15 kwietnia 2011 r. nie nosiło znamion odwołania i było wyłącznie pismem zawierającym dodatkowe informacje i wyjaśnienia powodów zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku, nie zawierało bowiem żadnych zarzutów wobec przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, że mimo pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia [...] włączającego powyższe pismo jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn o możliwości zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji, podatnik nie kwestionował w odwołaniu, że pismo zostało potraktowane przez organ pierwszoinstancyjny jako wyjaśnienie w toku postępowaniu wyjaśniającego. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan R. P. wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 223 § 2, art. 228 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. wyraził swoje niezadowolenie z wydanej decyzji (z dnia [...]), a w szczególności w kwestii odebrania mu ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat. Wskazał w nim, że sprzedaż tego mieszkania była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a za środki z tej sprzedaży dokonał zakupu nowego mieszkania. Odwołanie to uzupełnione zostało pismem z dnia 15 września 2011 r. oraz z dnia 28 listopada 2011 r. (nazwanego odwołaniem). Skarżący wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym generalnie przyjmuje się zasadę, że odwołanie nie wymaga zachowania szczególnej formy ani szczególnego uzasadnienia. Niezadowolenie z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest zasadniczym elementem przesądzającym o zakwalifikowaniu czynności procesowej strony do czynności wniesienia odwołania. Skarżący przywołał w tej kwestii wyroki NSA z dnia 11 września 2001 r. (sygn. akt I SA 637/00) i z dnia 30 czerwca 1999 r. (sygn. akt I SA/Lu 450/98), a następnie stwierdził, że przedmiotowe pismo (z dnia 11 kwietnia 2011 r.) złożone w przewidzianym do tego terminie, w którym kwestionował zasadność rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, należało uznać za odwołanie od tej decyzji, chociażby nie spełniało ono wszystkich warunków przewidzianych dla odwołania. W tej sytuacji organ nie mógł być pewien, że pismo to, złożone w terminie do wniesienia odwołania, ma charakter wyjaśniający, jeżeli znalazło się w jego treści wyrażenie niezadowolenia z odebrania ulgi oraz wniosek o rozpatrzenia sprawy. Dlatego pismo winno być traktowane jako odwołanie. Zdaniem skarżącego organ miał również możliwość i obowiązek wezwania strony, aby w zakreślonym terminie potwierdziła, że jest to jej odwołanie i uzupełniła jego treść o wymogi formalne wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 222). Pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia organ zdaje się przyznawać, że odwołanie było wniesione w terminie lecz nie spełniało warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. W takim razie organ niewątpliwie powinien był wezwać stronę do uzupełnienia odwołania o wymogi określone w tym przepisie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt I SA/Gl 579/12 i 580/12 z uwagi na fakt, iż pozostają one ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jak wynika z akt sprawy podatnik złożył zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po rodzicach wykazując m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś decyzjami z dnia [...] organ podatkowy nie ustalił podatku pod warunkiem spełnienia wymogów, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie pismem z dnia 23 września 2010 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że mieszkanie nabyte w spadku po rodzicach zostało sprzedane wskazując na powody takiego działania oraz przeznaczenie pieniędzy ze sprzedaży na nabycie przez niego i wykończenie innego mieszkania. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji z dnia [...] z uwagi na niedochowanie warunków przewidzianych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zakończone decyzjami z dnia [...] stwierdzającymi wygaśnięcie decyzji z dnia [...]. Decyzje te zostały doręczone podatnikowi w dniu 7 kwietnia 2011 r. Tego samego dnia doręczono stronie pismo organu podatkowego z dnia 30 marca 2011 r., odpowiadające na jego pismo z dnia 17 marca 2011 r., w którym wskazano na obowiązek wypełnienia przez organ zasad wynikających z art. 121 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiono tok postępowania w sprawie wygaszenia decyzji, wymieniono materiał dowodowy oraz poinformowano, że wydana zostanie decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji (z dnia [...]), a następnie wydane zostaną decyzje w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po rodzicach podatnika. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (nadanym w dniu 14 kwietnia 2011 r.), zatytułowanym "Informacje wyjaśniające, dotyczące ulgi podatkowej dla R. P. w sprawie podatku od spadku po M. P. i B. P.", skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji (osoby, która podpisała decyzję i pismo z dnia [...]), podatnik stwierdził, że "W nawiązaniu do Pańskiego pisma z dnia [...], które odebrałem 08.04.2011, oraz Decyzji Urzędu Skarbowego w D., dotyczących anulowania ulgi podatkowej udzielonej mojej osobie", pragnie złożyć wyjaśnienia uzupełniające. Zauważył, że w związku z faktem, iż spełnia jedno z dwóch kryteriów (środki ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania) chce złożyć "wyjaśnienia w temacie" drugiego z kryteriów, a następnie wskazał na okoliczności jakie zadecydowały o sprzedaży (odziedziczonego) i zakupie nowego mieszkania, a tym samym o zmianie miejsca zamieszkania. Do pisma dołączono załączniki dokumentujące twierdzenia w nim zawarte. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy włączył przedmiotowe pismo i jego załączniki jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po rodzicach podatnika, a następnie wydał decyzje z dnia [...] ustalające wysokość tego podatku. Odwołanie od tych decyzji złożono po terminie do ich wniesienia, wobec czego organ odwoławczy, postanowieniami z dnia [...] stwierdził to uchybienie i pozostawił je bez rozpatrzenia. Z kolei pismami z dnia 15 września 2011 r. nazwanymi "Uzupełnieniem odwołania z dnia 11.04.2011 r.", pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie odwołania z dnia 11 kwietnia 2011 r. wskazując, że w odwołaniu tym kwestionowano prawidłowość rozstrzygnięcia (decyzji z dnia [...]). W następnych pismach z dnia 28 listopada 2011 r. zatytułowanych "Odwołanie" pełnomocnik podatnika, nawiązując do pisma z dnia 11 kwietnia 2011 r. i 15 września 2011 r., wniósł "odwołanie" zaskarżając w całości decyzje z dnia [...] podnosząc, że odwołanie z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie zostało rozpoznane. Stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy, w zaskarżonym postanowieniu, wskazał, że dotyczy ono odwołania złożonego w dniu 28 listopada 2011 r. Zgodnie z treści art. 220 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2). Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Stosownie do brzmienia art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy w postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Do przepisów tych należy m. in. art. 169 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu przed organem odwoławczym oznacza, że odwołanie (pismo) niespełniające wymogów przewidzianych art. 222 Ordynacji podatkowej podlega rygorowi z art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy pod warunkiem wcześniejszego wezwania wnoszącego odwołanie (pismo) do ich uzupełnienia w terminie wynikającym z art. 169 Ordynacji podatkowej. Brak takiego wezwania bądź skuteczne uzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie powoduje niemożność stosowania art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia trzy odrębne, niezależne od siebie, rozłączne stany (faktyczne lub prawne) skutkujące wydaniem przewidzianego nim postanowienia, którego treść wynika wprost z powołanej normy prawnej, co oznacza, iż w przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie znajduje zastosowania przepis mówiący o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie można więc stwierdzić uchybienia terminu i jednocześnie pozostawić odwołania bez rozpatrzenia, gdyż to ostatnie dotyczy wyłącznie odwołania nie spełniającego warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej, a nie odwołania spóźnionego. Należy również wskazać, że organem właściwym do stwierdzenia zaistnienia stanów opisanych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie organ odwoławczy. W kompetencji tego organu leży więc ustalenie okoliczności powodujących wydanie jednego z trzech rozstrzygnięć przewidzianych we wskazanym wyżej przepisie. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że o tym czy dane pismo, złożone w reakcji na doręczoną decyzję pierwszoinstancyjną, spełnia wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga wyłącznie organ odwoławczy (art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pismo, w treści którego, oprócz innych informacji, wskazano decyzję, której dotyczy, okoliczności wpływające na zasadność rozstrzygnięcia oraz stosowne (w tej kwestii) dowody, podlega – w tym zakresie – ocenie organu odwoławczego badającego warunki formalne odwołania, a nie organu pierwszoinstancyjnego, który wydał taką decyzję. Przekonanie organu pierwszej instancji, że dane pismo nie nosi znamion odwołania nie ma żadnego znaczenia dla jego prawidłowej oceny przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy pismo takie zostało złożone w terminie otwartym do wniesienia odwołania, nawiązuje do treści doręczonej decyzji i jej istoty oraz wymienia dowody mające wpływ na wynik rozstrzyganej, a nie innej sprawy, to niezależnie do sposobu jego zakwalifikowania (potraktowania) przez organ pierwszoinstancyjny, rzeczą organu odwoławczego jest zbadanie i samodzielne ustalenie charakteru takiego pisma, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy dostrzegł tę okoliczność dodatkowo wyjaśniając, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że pismo złożone przez stronę w dniu 14 kwietnia 2011 r. (data nadania) nie nosi znamion odwołania, gdyż nie zawierało żadnych zarzutów wobec decyzji wydanej przez ten organ w dniu [...]. Tym samym organ odwoławczy nie dokonując żadnych własnych ustaleń w tej kwestii w istocie stwierdził, że ocena przedmiotowego pisma co do spełnienia przez nie wymogów odwołania (art. 222 Ordynacji podatkowej) należała do organu podatkowego pierwszej instancji nadając temu organowi kompetencje nie przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Warto również wskazać, że organ odwoławczy bez zbadania kwestii pisma podatnika z dnia 14 kwietnia 2011 r. mimo, że pismo to było wprost wymienione w pismach pełnomocnika strony z dnia 15 września 2011 r. (uzupełnienie odwołania z dnia 12 kwietnia 2011 r., data sporządzenia) i z dnia 28 listopada 2011 r. (Odwołanie), jako odwołanie od decyzji z dnia [...] uznał, że dopiero pismo nazwane odwołaniem stanowi tego rodzaju środek zaskarżenia. Pominął tym samym nie tylko pismo z dnia 14 kwietnia 2011 r. ale i pismo z dnia 15 września 2011 r. nie stosując trybu przewidzianego art. 222 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Dokonał więc arbitralnej, bo niczym nie uzasadnionej oceny tych trzech pism uznając jedno (ostatnie) z nich za odwołanie i nie uwzględniając faktu, że od doręczonej stronie decyzji pierwszoinstancyjnej służy jedynie jedno odwołanie. Sąd stwierdza ponadto, że w zaskarżonym postanowieniu użyto zwrotów z pkt 2 (stwierdzając uchybienie terminu) oraz pkt 3 (pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia) art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w jego uzasadnieniu nie tylko odniesiono się do uchybienia terminu lecz również wskazano na stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny warunków formalnych pisma strony z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz zauważając, że pomimo pouczenia zawartego w postanowieniu włączającego to pismo jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w przedmiotowym podatku, o możliwości zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji podatnik nie kwestionował jego kwalifikacji przez organ pierwszoinstancyjny jako wyjaśnienie w toku postępowania wyjaśniającego. Wydaje się, że to ostatnie stwierdzenie jest wewnętrznie sprzeczne skoro jest w nim mowa raz o postępowaniu podatkowym a raz o postępowaniu wyjaśniającym. Z uwagi na przedmiot sprawy Sąd nie odniósł się do znaczenia tego stwierdzenia ani nie ocenił zasad wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania, w sytuacji wydania wcześniej decyzji wygaszającej decyzję o jego określeniu w wysokości [...] zł i możliwości równoczesnego toczenia się tych dwóch spraw. Sąd zauważa ponadto, że doręczając decyzję z dnia [...] podatnikowi doręczono tego samego dnia pismo organu pierwszej instancji (wydającego decyzję) z tej samej daty co do przebiegu postępowania z informacją o wydaniu tej decyzji, a następnie wydaniu decyzji w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania, co mogło mieć znaczenie na sposób sformułowania pisma podatnika z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz zawarte w nim wywody i argumenty, jak również powinno mieć wpływ na ocenę charakteru tego pisma przez organ odwoławczy. "O tym, jaki charakter ma pismo decyduje sama strona. Jeżeli charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony" (tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2058/00). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy przeprowadzi stosowną analizę złożonych przez podatnika pism, w tym z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data nadania), co do ich charakteru i spełnienia przez nie warunków przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wskazań i ocen prawnych, a następnie stanowczo i samodzielnie stwierdzi, które z wymienionych pism stanowi odwołanie, podlegające lub niepodlegające uzupełnieniu w trybie art. 169 w związku z art. 235 i 222 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane wyżej przepisy prawa i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270) oraz art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w wyroku.