III SA/Wa 1501/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. i B. K. kwotę 5.416 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2011 r. i określił Skarżącym B. i E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji stwierdził, iż E. K. zaniżył dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej P. J. C., E. K.. Jak ustalono spółka ta nie wykazała w księgach podatkowych pełnej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży drzwi wyprodukowanych w 2004 r. W swojej ewidencji wykazała produkcję 643 sztuk drzwi, z których sprzedano 616 sztuk, podczas gdy zużycie materiałów do produkcji drzwi wskazywało na znacznie większe rozmiary produkcji i sprzedaży. Organ I instancji dokonał m. in. analizy rozliczeń zużycia tarcicy, drewna netto, sklejki, lakieru. Na tej podstawie oszacował, że spółka wyprodukowała co najmniej 1.174 sztuk drzwi. Wyliczając te wielkości uwzględniono takie czynniki jak rozmiar, kształt i rodzaj wyrobów oraz ubytki. Wzięto także pod uwagę zeznania świadków (w tym pracowników spółki), wspólnika J. C., dowody zakupu, opinię biegłego rzeczoznawcy J. W.. Biegły ten określił mianowicie wskaźniki zużycia wszystkich podstawowych materiałów do produkcji. Dokonane na ich podstawie rozliczenia w sposób bezsporny wykazały, że spółka wykonała dużo większą ilość produktów niż wykazała w ewidencjach księgowych. Zdaniem organu I instancji o wyprodukowaniu większej ilości drzwi świadczą także takie okoliczności jak: 1) praca w stolarni na dwie zmiany 2) wysokie zużycie energii elektrycznej 3) porównanie produkcji z produkcją zakładu J. C.. Ponadto stwierdzono, że spółka nie zaewidencjonowała wydatków na 1) zakup materiałów wykorzystywanych w produkcji, 2) usługi transportowe, 3) wynagrodzenia pracowników (spółka zatrudniała większą ilość pracowników, niż to wykazano w księdze przychodów i rozchodów). Organ I instancji stwierdził m. in., że zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonywanie usług transportowych na rzecz spółki przez A. C., W. J.. Stwierdzono także, że spółka poniosła koszty transportu towarów sprzedanych firmie T.. W rezultacie organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, gdyż nie ujęto w niej całej sprzedaży. Jednocześnie odstąpił od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniając szeroko swoje stanowisko. Do określenia podstawy opodatkowania w zakresie przychodów uzyskanych w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto ilość drzwi, których sprzedaży nie wykazano oraz średnią cenę sprzedaży. Takie ustalenie przychodu obejmuje strukturę produkcji i sprzedaży stosowaną przez spółkę w 2004 r., a więc obejmuje sprzedaż drzwi, którą spółka wykazała. Organ I instancji podkreślił, że ilość drzwi których sprzedaż nie została wykazana ustalono na podstawie zużycia sklejki, płyt wiórowych i szkła. Ustalone w ten sposób przychody będą odzwierciedleniem zaniżenia sprzedaży wszystkich rodzajów drzwi wytwarzanych przez spółkę, a po przyjęciu średniej ceny sprzedaży takich drzwi ustalony przychód będzie jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W efekcie organ I instancji określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 95.050 zł. Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem i wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie 88.912 zł. W pierwszej kolejności zbadał czy zobowiązanie to nie przedawniło się. W jego ocenie do przedawnienia nie doszło, gdyż po pierwsze Sąd Rejonowy w O. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarżących. Wniosek organu podatkowego został przyjęty 21 grudnia 2010 r. i ten dzień przyjmuje się za datę ustanowienia hipoteki. Wniosek przyjęto więc przed upływem okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2010 r. Po drugie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 1 grudnia 2010 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że dysponując posiadaną ilością surowców spółka wyprodukowała większą liczbę drzwi niż wynika to z prowadzonej ewidencji. W konsekwencji nieujęte w tej ewidencji wyroby musiały zostać sprzedane, a przychód z tego tytułu nie został zaewidencjonowany. Zauważył, że odstąpiono od określenia przychodu na podstawie zużycia tarcicy wobec rozbieżności w wydanych opiniach biegłych rzeczoznawców co do jednostkowego zużycia tego surowca. Ponadto w opiniach tych nie uwzględniono używanej przez spółkę klejonki. Dlatego też do wyliczenia wielkości produkcji posłużono się metodą opartą o zużycie sklejki, szkła oraz płyt wiórowych. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było natomiast nieuwzględnienie różnic remanentowych, co doprowadziło do zawyżenia oszacowanego przychodu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zakwestionowali przede wszystkim oszacowanie wielkości sprzedaży. Ich wątpliwości wzbudziło to, że mimo wydania w sprawie dwóch opinii, żadna z nich nie stała się ostatecznie podstawą tego szacowania. Organy podatkowe zdecydowały bowiem o zastosowaniu innej metody oszacowania na podstawie wielkości innych surowców używanych do produkcji drzwi. Zdziwienie Skarżących wzbudziło także podejście organów podatkowych do kwestii szacowania kosztów podatkowych. Organy podatkowe oszacowały mianowicie koszty transportu, a pominęły inne koszty co do których wiadomo, że musiały zostać poniesione w przypadku zwiększonej prawie dwukrotnie ilości wyprodukowanych drzwi. Skarżący wskazali, że chodzi o takie elementy jak ilość klamek, zawiasów, zamków, szyldów. Zdaniem Skarżących stwierdzenie organu podatkowego, że ilości te nie były kwestionowane nie oznacza, że kwestie te były badane. Skarżący zarzucili także organom podatkowym nieuwzględnienie dokumentów dotyczących czasu pracy pracowników w postaci list obecności oraz ewidencji czasu pracy. Dokumenty te przedłożono z uwagi na duże rozbieżności w zeznaniach świadków w kwestii faktycznego czasu pracy pracowników oraz faktycznego zatrudnienia. Z dokumentów tych wynika praca na jedną zmianę, a także absencja chorobowa i urlopowa pracowników. Zdaniem Skarżących nie wiadomo na jakiej podstawie organy przyjęły, że w spółce zatrudnionych było przeciętnie 26 pracowników, podczas gdy listy obecności wskazują na zatrudnienie od 16 do 18 pracowników oraz dodatkowo od 4 do 8 uczniów. Skarżący zarzucili organom podatkowym brak wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy dwiema opiniami rzeczoznawców, a w konsekwencji odstąpienie od uzyskania ostatecznej opinii biegłego w tym zakresie. Skarżący zarzucili także brak weryfikacji rzeczywistych wymiarów elementów produkowanych wyrobów, tj. grubości opasek, szerokości ramiaków, zużycia surowca czy pominięcie procesu technologicznego strugania, co mogło nastąpić w drodze oględzin. Skarżący zarzucili nadto naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną na podstawie dokonanego szacunku. Ich zdaniem oszacowania można dokonać dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych, a nie odwrotnie. Tymczasem w niniejszej sprawie najpierw zlecono sporządzenie opinii biegłego i tym samym oszacowano wielkość przychodów, po czym na tej podstawie porównując przychody wykazane w księdze uznano ją za nierzetelną. Tym samym brak było podstaw do nieuznania księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, a w rezultacie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji brak było podstaw do określenia podatku dochodowego w wysokości innej niż zadeklarowana. Zdaniem Skarżących o błędnym oszacowaniu dochodu świadczy także rezygnacja (poza jednym elementem w postaci transportu) z oszacowania kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 7 stycznia 2013 r. Skarżący podnieśli, że w sprawie nie było skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazali, że prowadzone na majątku Skarżących postępowanie zabezpieczające było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa może nastąpić jedynie przed upływem terminu przedawnienia (sygn. akt III SA/Wa 2529/11). Tymczasem w niniejszej sprawie decyzję organu I instancji wydano [...] marca 2011 r. Skarżący podkreślili także, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe powołały się na prowadzone postępowanie karno-skarbowe, które ich zdaniem miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący zwrócili natomiast uwagę, że Trybunał Konstytucyjny uznał 17 lipca 2012 r., że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. (doręczona 24 lutego 2012 r.) uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2011 r. i jednocześnie określająca Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się w zasadzie do dwóch kwestii. Po pierwsze do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. oraz do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kontekście prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego ustalania wielkości produkcji i sprzedaży drzwi w 2004 r., co z kolei miało wpływ na wysokość przychodu i osiągniętego dochodu przez Skarżących. Wobec tak postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć zarzut przedawnienia, bowiem uznanie, że doszło do przedawnienia czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważania na temat prawidłowości ustalania wielkości produkcji i następnie osiągniętego dochodu. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia ze względu : 1) na dokonanie wpisu przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 21 grudnia 2010 r. zabezpieczenia na nieruchomości należności podatkowych, 2) wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, 1 grudnia 2010 r. wobec Państwa B. i E. K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległoby przedawnieniu z końcem roku 2010. Decyzję organu I instancji doręczono 2 listopada 2011 r. a organu odwoławczego 24 lutego 2012 r. Zatem należało na samym początku zbadać kwestię przedawnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez wszczęcie wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego, dokonanego postanowieniem z [...] grudnia 2010r. W odpowiedzi na skargę informacja ta została sprecyzowana poprzez wskazanie, iż postanowienie to obejmowało czyn z art. 56 § 2 k.k.s., tj. podanie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004, złożonym 9 kwietnia 2005r. w Urzędzie Skarbowym w O.. W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, jak zauważył TK, choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2004 r. powstało pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, w którym TK stwierdził jego niekonstytucyjność w określonym zakresie. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, zatem należy go stosować w brzmieniu z dnia powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd zauważa, że w tomie IV akt administracyjnych znajdują się informacje dotyczące postanowienia o wszczęciu dochodzenia (k. 261). Na podstawie tych dokumentów można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] grudnia 2010 r. Datę tę wspomina również Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji. Jednak w świetle cytowanego wyroku TK data ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem istotne jest, kiedy skarżący został o tym powiadomiony. Od tego właśnie zależy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ogóle odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że skutek ten zaszedł jedynie w oparciu o samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, byłoby dla skarżącego niekorzystne i sprzeczne z zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie więc tej okoliczności jest konieczne dla stwierdzenia, czy zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły tego zagadnienia w swoich decyzjach, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Co więcej brak jest dowodów w aktach administracyjnych o poinformowaniu skarżących o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych za rok 2004 r. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami organu. Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określał. Ponadto organ odwoławczy powoływał się na fakt wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 grudnia 2010 r. i uzyskania wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Nie mniej jednak w akta administracyjne nie zawierają wypisu z księgi wieczystej, informującym o tym fakcie. Dostarczone po zamknięciu rozprawy kopie wypisów z ksiąg wieczystych nie wskazują daty, w której złożono do Sądu Rejonowego w O. Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o ustanowienie hipoteki. Na marginesie, przesłane zawiadomienie SR w O. Wydział Ksiąg Wieczystych dotyczy zmiany wpisu hipoteki kaucyjnej na przymusową w związku z wystawieniem 30 marca 2012 r. tytułów wykonawczych. Co prawda Naczelnik US w O. podaje w uzasadnieniu, że 8 grudnia 2010 r. uzyskał wpis hipoteki, nie mniej jednak, samego wypisu z księgi wieczystej z 8 grudnia 2010 r. o tym wpisie brak jest w aktach sprawy. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. W niniejszej sprawie nie wiadomo czy cały czas od 8 grudnia 2010 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu w sposób nieprzerwany, bowiem z pisma Naczelnika US w O. z dnia 7 marca 2011 r. (tom IV bez numeru) organ ten wnosi do UKS w B. o złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, ze względu na możliwość wygaśnięcia zabezpieczenia w okolicznościach jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto prawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11 WSA w Warszawie uchylił decyzję w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. między innymi z powodu braku ustaleń faktycznych dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z zakresie innym niż wskazany przez Skarżącą. W ocenie Sądu, brak ustaleń faktycznych dotyczył kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Braki w materiale dowodowym w niniejszej kwestii są zbyt duże, aby Sąd w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a., mógł przeprowadzać dowody za organ i uzupełniać ten materiał dowodowy. Ponadto gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego przez Sąd pozbawiałoby stronę możliwości odniesienia się do tych dowodów i ewentualnie podważania ich. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ustali, ponownie rozpoznając sprawę, czy obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Okoliczności te uwzględni podejmując rozstrzygniecie. W związku z brakiem materiału dowodowego w przedmiocie przedawnienia ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).