I SA/Gd 1254/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1254/12 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 27 lipca 2012r., na podstawie m.in. art. 17 § 1 i art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), po rozpoznaniu zarzutów strony skarżącej A, spółki z o.o. z siedzibą w G. z dnia 2 lipca 2012r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 czerwca 2012r. wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej oraz po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej) zawartego w postanowieniu z dnia 19 lipca 2012r., postanowił uznać zarzuty za nieuzasadnione. II. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 28 października 2011 r. wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po uprzednim doręczeniu stronie, przez wierzyciela, w dniu 28 maja 2012 r. upomnienia z dnia 23 maja 2012 r., wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku strony na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r., obejmującego należność z tytułu wymierzonej kary pieniężnej. W oparciu o wymieniony tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał (zawiadomieniem z 20 czerwca 2012 r.) zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (B S.A.). Zawiadomienie z dnia 20 czerwca 2012 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 czerwca 2012 r., natomiast odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 25 czerwca 2012 r. Pismem z dnia 2 lipca 2012 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej do jej majątku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazano: - niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1,7, 11 u.p.e.a. oraz art. 27 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a.), - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego przez podmiot, który nie jest wierzycielem. Skarżąca zauważyła bowiem, że w tytule wykonawczym wskazano, jako rodzaj należności, karę pieniężną zaś zgodnie z dyspozycją przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.), kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zatem przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy przepis powszechnie obowiązujący prawa nie stanowi, aby to dyrektor właściwej izby celnej był uprawniony do żądania wykonania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wymierzającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. W ocenie strony, do tytułu wykonawczego nie dołączono, wbrew dyspozycji art. 27 § 3 u.p.e.a., dowodu doręczenia upomnienia. Strona zauważyła również, że z mocy art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowana wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Żaden przepis prawa nie stanowi o prawie poboru organów celnych kar pieniężnych, wymierzanych na zasadzie przepisu art. 90 ust. 1 u.g.h., a ustawodawca w sposób jednoznaczny w ustawie o Służbie Celnej rozróżnił wymiar od poboru, na co wskazuje przyznanie naczelnikom urzędów celnych kompetencji w zakresie: wymiaru oraz odrębnie poboru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; wymiaru oraz odrębnie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Końcowo strona wskazała, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem bezpodstawnie w tytule wykonawczym wskazano naliczanie odsetek. W jej ocenie brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej, bowiem kara pieniężna nie jest podatkiem. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie stanowiska wierzyciela, Dyrektor Izby Celnej odmówił uznania zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Celnej, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r., oddalił wniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej, strona złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach, wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się m.in. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 2960r. kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako K.p.a.) i art. 34 § 5 u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być jedynie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; u.p.e.a. 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z mocy art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. na przesłankę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 7 i 11 u.p.e.a. W ocenie organu, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. uwzględniającym stanowisko wierzyciela zawarte w ostatecznym postanowieniu z dnia 19 lipca 2012 r., trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodność obowiązku określonego w orzeczeniu stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z treścią obowiązku widocznego w samym tytule jest warunkiem legalności egzekucji, zaś w przypadku niezgodności tych aktów postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego z 12 czerwca 2012r., w pozycji 30 - podstawa prawna należności - wierzyciel wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 października 2011r., którą wymierzono spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2012., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 20.10.2011r.; w pozycji 31 - rodzaj należności- wskazał karę pieniężną, w pozycji 32 - rok/okres - październik 2011 r., zaś w pozycji 33 - kwota należności głównej, co zdaniem organu powoduje, iż obowiązek określony w przedmiotowym tytule wykonawczym nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji, jak też nie wprowadza stronę w błąd, co do zakresu toczącego się postępowania, bowiem został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również potwierdzenia zgłoszony przez spółkę, w oparciu o art. 33 pkt 9 u.p.e.a., zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Stosownie do treści art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. W myśl art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych ze spraw majątkowych lub ruchomości ustała się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka swoją siedzibę ma w G., wobec czego organem egzekucyjnym właściwym w sprawie jest Dyrektor Izby Celnej. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej tj. dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia 28 października 2011 r. wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Powyższe w ocenie organu oznacza, że tytuł wykonawczy z 12 czerwca 2012r. zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, bowiem wskazuje pełną jego nazwę, adres, a także zawiera jego pieczęć nagłówkową. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, w pozycji 45 tytułu wykonawczego użyto pieczęci urzędowej Dyrektora Izby Celnej (potocznie zwanej pieczęcią okrągłą), natomiast w pozycji 52 - tytuł ten zawiera podpis osoby upoważnionej do jego podpisania z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełnia on wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu braku wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, należy podkreślić, że z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. wynika obowiązek wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że druk tytułu wykonawczego, stanowiący załącznik Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz.1541 ze zm.), w części G zawiera m.in. zapis o treści: Niniejszy tytuł wykonawczy zostaje skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, poprzez zastosowanie egzekucji z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z prawa z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz nieruchomości. Wskazanie przez Dyrektora Izby Celnej we wskazanym tytule wykonawczym - sporządzonym na druku zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 4 do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów — środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny może zastosować, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpuje obowiązek wierzyciela, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Strona wskazała, że do tytułu wykonawczego nie dołączono dowodu doręczenia upomnienia zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego jest, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zrealizowania tego obowiązku jest niedopuszczalne. Wymóg ten został jednak w rozpoznawanej sprawie spełniony, gdyż upomnienie z dnia 23 maja 2012 r. zostało stronie skarżącej doręczone w dniu 28 maja 2012 r., co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 49; kserokopia dowodu doręczenia upomnienia znajduje się w aktach sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a., do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma zatem obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., aby wykazać organowi egzekucyjnemu, że spełniony został wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw, aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.) załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Stanowisko skarżącej, że wymóg taki, zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a., ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, w ocenie organu jest nieprawidłowe. III. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz przepisów art. 18, 33 pkt 3, 9 oraz 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej, którym oddalono wniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r., gdy w sprawie prowadzenia przedmiotowej egzekucji administracyjnej doszło do następujących rażących uchybień: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zarzucając powyższe strona wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonego postanowienia oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej - z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację zawartą w zażaleniu, a dotyczącą podniesionych w skardze zarzutów. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r., poz. 270; dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie, w tak zakreślonej kognicji, sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. VI. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przyjął, że wszystkie zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut bezpodstawnego naliczenia w tytule wykonawczym odsetek od orzeczonej kary pieniężnej. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że orzeczona wobec strony kara pieniężna nie jest podatkiem, od którego mogą być naliczone odsetki. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z mocy art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 52 § 1 O.p. za równi z zaległością podatkową traktuje się także (1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; (2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; (3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; (4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z mocy art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Analiza powyższych przepisów uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej, organ naruszył prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, bowiem brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek od nie uiszczonej w terminie kary pieniężnej orzeczonej wobec strony skarżącej. VII. Sąd uznał za konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia zgłoszony przez skarżącą zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na przepisy art. 1a pkt 7 i 13, art. 5 § 1 ust. 4 i art. 19 § 5 u.p.e.a. i przyjął, że w rozpoznawanej sprawie decyzję, którą wymierzono spółce karę pieniężną wydał Naczelnik Urzędu Celnego, wobec czego Dyrektor Izby Celnej posiada na zasadzie art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a. status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Również w kwestii zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 7, 11 oraz § 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowego oznaczenia wierzyciela, rażąco wadliwego złożenia podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela, braku wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz braku dołączenia do tytułu wykonawczego upomnienia, sąd stwierdził, że dyrektor izby skarbowej prawidłowo uznał zarzut za bezzasadny. Sąd aprobuje zaprezentowaną argumentację, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to było możliwe powinien zawierać wszystkie elementy wymagane w art. 27 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, zgodnie z art. 1a pkt u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a.; przepis ten, w § 1 pkt 1, wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z którego wynika, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Natomiast z art. 90 ust. 1 u.g.h. wynika, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej jako dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia 28 października 2011 r. wymierzył stronie karę pieniężną. W zarzutach zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego skarżąca wskazywała również, że do tytułu wykonawczego nie dołączono dowodu doręczenia upomnienia, co nakazuje art. 27 § 3 u.p.e.a. W skardze wprawdzie zarzutu tego nie podniesiono. Zdaniem Sądu zarzut ten podniesiony wyłącznie w zarzutach, jest chybiony, albowiem upomnienie z dnia 23 maja 2012 r. zostało stronie skarżącej doręczone w dniu 28 maja 2012 r., co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 49. Kserokopia dowodu doręczenia tego upomnienia znajduje się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej, że wymóg załączenia dowodu doręczenia upomnienia, zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a., ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, jest nieprawidłowe, albowiem wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., aby wykazać organowi egzekucyjnemu, że spełniony został wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Reasumując: 1/ przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera elementy wskazane w art. 27 u.p.e.a., decydujące o jego dopuszczalności w postępowaniu egzekucyjnym; 2/ organ bezzasadnie jednak przyjął, że od orzeczonej kary pieniężnej, będącej sankcją administracyjną o represyjnym charakterze, mogą być naliczane odsetki, bowiem jak wykazano - sankcja administracyjna nie jest podatkiem i nie może być w stosunku do niej mowy o powstaniu zaległości podatkowej, stanowiącej podstawę obciążenia podatnika odsetkami. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 i art. 209 p.p.s.a. EK